Стаття 144. Об’єкти амортизації

144.1. Амортизації підлягають:

витрати на придбання основних засобів, нематеріальних активів та довгострокових біологічних активів для використання в господарській

діяльності;

витрати на самостійне виготовлення основних засобів;

вирощування довгострокових біологічних активів для використання в господарській діяльності, в тому числі витрати на оплату заробітної

плати працівникам, які були зайняті на виготовленні таких основних

засобів;

витрати на проведення ремонту, реконструкції, модернізації

та інших видів поліпшення основних засобів, що перевищують

10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що

підлягають амортизації, на початок звітного року;

витрати на капітальне поліпшення землі, не пов’язане з

будівництвом, а саме іригацію, осушення та інше подібне капітальне

поліпшення землі;

капітальні інвестиції, отримані платником податку з бюджету,

у вигляді цільового фінансування на придбання об’єкта інвестування

(основного засобу, нематеріального активу) за умови визнання доходів

пропорційно сумі нарахованої амортизації по такому об’єкту відповідно

до положень підпункту 137.2.1 пункту 137.2 статті 137 цього Кодексу;

сума переоцінки вартості основних засобів, проведеної відповідно

до статті 146 цього Кодексу;

вартість безоплатно отриманих об’єктів енергопостачання, газо- і

теплозабезпечення, водопостачання, каналізаційних мереж, побудованих

споживачами на вимогу спеціалізованих експлуатуючих підприємств

згідно з технічними умовами на приєднання до вказаних мереж або

об’єктів.

144.2. Не підлягають амортизації та повністю відносяться до

складу витрат за звітний період витрати платника податку на:

утримання основних засобів, що знаходяться на консервації;

ліквідацію основних засобів;

придбання (виготовлення) сценічно-постановочних предметів

вартістю до 5 тисяч гривень театрально-видовищними підприємствами –

платниками податку;

витрати на виробництво національного фільму та придбання

майнових прав інтелектуальної власності на національний фільм.

144.3. Не підлягають амортизації та проводяться за рахунок

відповідних джерел фінансування:

витрати бюджетів на будівництво та утримання споруд

благоустрою та житлових будинків, придбання і збереження

бібліотечних і архівних фондів;

витрати бюджетів на будівництво та утримання автомобільних

доріг загального користування;

витрати на придбання та збереження Національного архівного

фонду України, а також бібліотечного фонду, що формується та

утримується за рахунок бюджетів;

вартість гудвілу;

витрати на придбання/самостійне виготовлення та ремонт,

а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення

невиробничих основних засобів.

Термін "невиробничі основні засоби" означає необоротні

матеріальні активи, які не використовуються в господарській діяльності

платника податку.

144.1 абзац 1. Зазначена стаття, порівняно з подібною статтею, яка

існувала в Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств» (ст. 8

«Амортизація»), зазнала істотних змін. Це є об’єктивним явищем, оскільки

істотних змін зазнала сама ідеологія побудови Податкового кодексу України,

складові якого віднині є взаємопов’язаними із законодавством у сфері

бухгалтерського обліку. Відповідним чином відпала необхідність і у

створенні окремих тлумачень термінів, що застосовувалися в податковому

законодавстві. Згадаємо, що в Законі України «Про оподаткування прибутку

підприємств» визначення терміна амортизація не відображало економічної

сутності цього процесу, а лише слугувало необхідним поясненням, як

зазначений процес впливає на розрахунок оподатковуваного прибутку

платником податку. Віднині ця невідповідність усунена і єдиним

законодавчим визначенням сутності терміна «амортизація» є визначення,

наведене в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби»

затверджене Наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року

№ 92, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 18 травня 2000 р. за

№ 288/4509 (із змінами) (далі за текстом – П(С)БО 7 «Основні засоби»),

згідно з яким амортизація є систематичним розподілом вартості, яка

амортизується, необоротних активів протягом строку їх корисного

використання (експлуатації). Дане визначення майже повторюється у пп.

14.1.3 п. 14.1 статті 14 ПКУ. Так само із законодавства виключено термін

основні фонди, який багато науковців вважали таким, що не може

застосовуватися при характеристиці об’єктів основних засобів, оскільки він

відображає вартісний стан об’єкта, а не матеріально-речовий.

144.1 абзац 2. Коментований пункт розкриває перелік витрат платника

податку, які мають амортизуватися. Необхідно зазначити, що зазначений

перелік є вичерпним і не може бути доповненим самостійно платником

податку. Аналогічна стаття існувала і в ЗУ «Про оподаткування прибутку

підприємств» і більшість вимог тієї статті перенесено в Податковий кодекс

України. Зокрема це стосується абз. 1–4 коментованої статті.

Особливістю об’єктів, що визначені в абз. 1, є те, що вони повинні

відповідати двом основним критеріям:

− їх придбання;

− використання в господарській діяльності.

Придбання активів, у даному випадку основних засобів,

нематеріальних активів та довгострокових біологічних активів передбачає те,

що на них мають бути витрачені грошові кошти або їх еквіваленти. Крім

того, пп. 146.17.2 п. 146.17 статті 146 ПКУ визначено й інші господарські

операції з отримання основних засобів та нематеріальних активів, що

прирівнюються до придбання. Поряд з цим, як і раніше, до складу об’єктів,

що будуть амортизуватися, не належать об’єкти, що отримані платником

податку безоплатно або в обмін.

Визначення терміна «господарська діяльність» наведено в пп. 14.1.36 п.

14.1 статті 14 ПКУ. При цьому слід враховувати, що визначення цього

терміна не єдине, яке існує на сьогодні у законодавстві. Зокрема,

Господарським кодексом України та Законом України «Про ліцензування

певних видів господарської діяльності» наведені інші визначення, що

потребує від суб’єкта господарювання уважного застосування цих норм

залежно від потреби. Втім для цілей оподаткування має бути застосоване

визначення «господарська діяльність», наведене в Кодексі (дивись коментар

до п. 5.2 статті 5 ПКУ).

144.1 абзац 3. Виготовлення основних засобів платником податку може

відбуватися 2 способами: підрядним та господарським. Підрядний спосіб

полягає у тому, що будь-який інший господарюючий суб’єкт на замовлення

платника податку виготовить для нього необхідний основний засіб. У даному

пункті цей варіант не розглядається. Іншою формою є виготовлення

основного засобу власними силами, тобто господарським способом.

Звичайно, це може відбуватися у тому випадку, якщо платник податку має

для цього необхідні ресурси (матеріальні та трудові). При цьому первісна

вартість виготовленого основного засобу буде сформована з усіх понесених

платником податку витрат на виготовлення, зокрема, як окремо зазначив

законодавець, і витрат на оплату праці працівникам, які були зайняті на

виготовленні таких основних засобів. Зазначені витрати не потрапляють до

складу витрат звітного періоду, а формують первісну вартість виготовленого

основного засобу, який у наступних періодах амортизується у встановленому

законодавством порядку.

Подібним алгоритмом потрібно користуватися і при формуванні

первісної вартості вирощуваних довгострокових біологічних активів.

Нагадаємо лише, що питання обліку біологічних активів урегульовується

Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи»,

затвердженим Наказом Міністерства фінансів України від 18 листопада 2005

р. № 790, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 5 грудня 2005 р. за

№ 1456/11736 (далі за текстом – П(С)БО 30 «Біологічні активи»).

144.1 абзац 4. Аналогічний пункт існував у Законі України «Про

оподаткування прибутку підприємств» (п. 8.1.2). Наразі законодавець чітко

окреслив окремі моменти, які, на його думку, потребували уточнення:

1. Визначено числовий показник, починаючи з якого вказані в пункті

витрати повинні амортизуватися (якщо йдеться про Закон України «Про

оподаткування прибутку підприємств», подібна норма не була чітко

виписана, втім платниками податку фактично застосовувалася, враховуючи

вимоги п. 8.7.1).

2. Визначено конкретну дату, яка має бути базою для розрахунків.

Згідно з Положенням (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги

до фінансової звітності», затвердженим Наказом Міністерства фінансів

України від 31.03.1999 р. № 87, зареєстрованим у Міністерстві юстиції

України 21.06.1999 р. за № 391/3684 (із змінами), звітним періодом для

складання фінансової звітності є календарний рік. Таким чином початком

цього року є 1 січня. При цьому не можуть користуватися зазначеним

пунктом створені протягом року платники податку, оскільки в них вартість,

яка амортизується, об’єкта основних засобів на початок звітного року, тобто

на 1 січня, буде відсутня.

3. Визначено, що показником, який має враховуватися при розрахунках,

є сукупна балансова вартість груп усіх груп основних засобів. Фактично

сукупна балансова вартість усіх груп основних засобів – не що інше, як

підсумована залишкова вартість об’єктів основних засобів, що

амортизуються. При цьому принципова відмінність від вимог Закону «Про

оподаткування прибутку підприємств» полягає в тому, що віднині подібно до

вимог П(С)БО 7 «Основні засоби» будь-які витрати на утримання (ремонт,

реконструкція, модернізація тощо) потрібно ідентифікувати з конкретним

об’єктом основних засобів і відповідним чином суму витрат більше 10 %

відносити на збільшення балансової вартості конкретного об’єкта основних

засобів, а не балансової вартості груп основних фондів, як було до цього.

Стають неможливими ситуації, коли об’єкт основних засобів списаний з

балансу платником податку, а його вартість продовжує обліковуватися в

складі балансової вартості груп основних фондів та амортизуватися.

Як вказано у п. 146.19 статті 146 ПКУ, амортизації підлягатимуть

також витрати на ремонти/поліпшення об’єктів основних засобів, що

знаходяться в оперативній оренді/лізингу, а також фінансовій оренді.

Нагадаємо, що, згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 14

«Оренда», затвердженим Наказом Міністерства фінансів України від 28

липня 2000 року № 181, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 10

серпня 2000 р. за № 487/4708 (із змінами) (далі за текстом – П(С)БО 14

«Оренда»), у випадку фінансової оренди орендар відображає орендований

об’єкт основних засобів на власному балансі як актив і затрати орендаря на

поліпшення об’єкта фінансової оренди (модернізація, модифікація, добудова,

дообладнання, реконструкція тощо) відображаються як капітальні інвестиції,

що включаються до вартості об’єкта фінансової оренди.

У випадку операційної оренди орендований об’єкт основних засобів

відображається орендарем у позабалансовому обліку, а затрати орендаря на

поліпшення об’єкта операційної оренди відображаються орендарем як

капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних

матеріальних активів.

Таким чином, у випадку, якщо орендар (платник податку)

відремонтував або здійснив поліпшення орендованого основного засобу,

незалежно від того, чи отриманий він за умовами фінансової оренди чи

166

операційної, орендар має право зазначені витрати у визначених згідно з цим

Кодексом розмірах віднести до складу об’єктів амортизації.

Водночас необхідно зазначити, що, незважаючи на загальну ідеологію

Кодексу, яка полягає у максимальному врахуванні даних бухгалтерського

обліку при розрахунку податку на прибуток для цілей оподаткування, в

даному випадку платнику податку все ж доведеться рахувати витрати, що

сформують тимчасові різниці у сплаті податку на прибуток. Це пов’язано з

тим, що вимоги П(С)БО 7 «Основні засоби» та ПКУ в частині відображення

витрат на утримання основних засобів не збігаються. Зокрема, згідно з п. 14

П(С)БО 7 «Основні засоби» первісна вартість основних засобів збільшується

на суму витрат, пов’язаних із поліпшенням об’єкта (модернізація,

модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить

до збільшення майбутніх економічних вигод , первісно очікуваних від

використання об’єкта. Таким чином, вся сума поліпшень об’єкта основних

засобів має збільшувати первісну вартість основного засобу і, відповідним

чином, у подальшому амортизуватися. Єдиній критерій при цьому –

збільшення майбутніх економічних вигод. Згідно з вимогами ПКУ не вся

сума витрат, пов’язана з поліпшенням об’єкта, буде в подальшому

амортизуватися, а лише та, яка перевищує 10 відсотків сукупної балансової

вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок

звітного податкового року. Залишок платник податку зможе включити до

складу витрат звітного періоду.

Навпаки ситуація складається у випадку амортизації витрат, пов’язаних

з проведенням ремонтів (поточного чи капітального). Згідно з п. 15 П(С)БО 7

«Основні засоби» «витрати, що здійснюються для підтримання об’єкта в

робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування,

ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх

економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат».

Ремонт (поточний чи капітальний) має включатися до складу витрат звітного

періоду. Водночас вимогами Кодексу передбачено, що сума витрат,

167

пов’язана з проведенням ремонту об’єкта, має амортизуватися в частині

суми, що перевищує 10 % вартості, яка амортизується, цього об’єкта на

початок звітного року. Залишок суми може бути віднесений до складу витрат

платника податку.

При розрахунку податку на прибуток для цілей оподаткування

бухгалтер має використовувати дані бухгалтерського обліку про первісну

вартість основних засобів та понесених витрат на їх утримання, а також

враховувати, що зазначені витрати будуть формувати тимчасові різниці у

сплаті податку на прибуток, які можуть виникати в зв’язку з викладеним

вище.

Уваги також потребує перелік витрат на утримання об’єкта основних

засобів, що має амортизуватися. Як ми бачимо, він не є вичерпним і може

бути доповнений платником податку залежно від економічного характеру

здійснюваних операцій. Виходячи з принципу аналогії, доцільно доповнити

вказаний перелік наступними витратами, пов’язаними з поліпшенням

об’єкта, що вказані в п.14 П(С)БО 7 «Основні засоби», а саме: модифікація,

добудова, дообладнання. Визначення більшості вказаних термінів у

законодавстві України існує лише для діяльності в певних галузях та

враховує специфіку цієї діяльності. Тому у випадку необхідності пропонуємо

звертатися до наукових праць та словників, зокрема до Економічного

енциклопедичного словника за ред. С.В. Мочерного. Зокрема, модернізація

(фр. moderniser – новітній, сучасний) – часткове вдосконалення конструкції

та заміна застарілого устаткування (машин, обладнання та ін.), технології

виробництва, технічне й технологічне переоснащення підприємств.

Модифікація (лат.modificatio – зміна) – 1) прогресивні зміни,

перетворення виробництва, технології, продукції, що виробляється,

створення кращого варіанта, нової моделі; 2) видозмінена модель виробу,

машини.

168

Реконструкція – перебудова (перетворення) основних засобів, техніки і

технології на підприємстві з метою підвищення рівня та поліпшення якості

продукції, що випускається, освоєння нових товарів.

Листом Державного комітету України з питань житлово-комунального

господарства від 26.01.2005 № 4/3-102 «Щодо Примірного переліку послуг з

утримання будинків і споруд та прибудинкових територій та послуг з

ремонту приміщень, будинків, споруд» визначено поняття капітального та

поточного ремонтів будівлі. Так, капітальний ремонт будівлі – це комплекс

ремонтно-будівельних робіт, який передбачає заміну, відновлювання та

модернізацію конструкцій і обладнання будівель у зв’язку з їх фізичною

зношеністю та руйнуванням, поліпшення експлуатаційних показників, а

також покращання планування будівлі та благоустрою території без зміни

будівельних габаритів об’єкта. Поточний ремонт – це комплекс ремонтно-

будівельних робіт, який передбачає систематичне та своєчасне підтримання

експлуатаційних якостей та попередження передчасного зносу конструкцій і

інженерного обладнання. Отже, метою поточного ремонту є підтримання

об’єкта в належному стані без поліпшення якісних характеристик до

капітального ремонту. Характерною його ознакою є необхідність при його

проведенні поліпшення експлуатаційних характеристик, а це веде

безпосередньо до збільшення майбутніх економічних вигод від використання

об’єкта основних засобів, і в окремих випадках має відноситися до

поліпшень об’єкта. Підтвердження такої тези знаходимо у тому, що, згідно з

згаданим вище листом, до капітального ремонту відноситься модернізація

конструкцій, обладнання будівель, поліпшення планування будівлі, тобто

реконструкція.

144.1 абзац 5. Подібна норма повністю відповідає нормам П(С)БО 7

«Основні засоби». Відповідно капітальні витрати на поліпшення земель

відображаються в обліку як окремий об’єкт обліку, який амортизується у

встановленому порядку. Згідно з п. 5 Методики експертної грошової оцінки

земельних ділянок, затвердженої Постановою КМУ від 11.10.2002 № 1531,

169

земельні поліпшення – це зміна якісних характеристик земельної ділянки

внаслідок розташування в її межах будинків, будівель, споруд, об’єктів

інженерної інфраструктури меліоративних систем, багаторічних насаджень,

лісової та іншої рослинності, а також унаслідок господарської діяльності або

проведення робіт (зміна рельєфу, поліпшення ґрунтів тощо). До якісних змін

у ґрунтовому покриві відносять здійснення на них окремих (або системи)

меліоративних заходів, до яких належать гідротехнічні (осушення,

зрошення), культуртехнічні (корчування кущів, вирівнювання, залуження),

хімічні (вапнування, гіпсування), агролісотехнічні (захист від ерозії,

накопичення вологи), агротехнічні (плантажна оранка, щілювання, глибоке

розпушення).

У випадку оренди землі умови проведення поліпшень регулюються

Законом «Про оренду землі». Відповідно до цього Закону:

1) поліпшення землі може проводити як орендар, так і орендодавець;

2) якщо обов’язок провести поліпшення покладено на орендаря, то до

договору додається угода щодо відшкодування орендарю витрат на такі

заходи;

3) поліпшення землі повинно відбуватися лише за згодою орендодавця;

4) витрати орендаря на поліпшення землі, можливість проведення яких

не передбачена договором і які проводяться без згоди орендодавця, не

підлягають відшкодуванню.

Залежно від того, хто саме буде здійснювати поліпшення і на яких

умовах, будуть виникати особливості відображення понесених витрат у

бухгалтерському обліку та для цілей оподаткування.

144.1 абзац 6. До складу витрат, які платник має амортизувати,

законодавець відніс цільове фінансування з бюджету на придбання об’єктів

інвестування. При цьому необхідно пам’ятати декілька важливих умов:

1) цільове фінансування з бюджету має бути надане у вигляді

капітального трансферту. Трансферти – це асигнування, які виділяються з

бюджету на задоволення пріоритетних державних потреб і мають цільове

170

призначення. Трансферти можуть бути поточними та капітальними. На

відміну від поточних, капітальні трансферти не призначені на покриття

планових збитків і не носять поточного характеру. Капітальні трансферти

мають цільове призначення та носять одноразовий і нерегулярний характер,

передбачені на придбання капітальних активів, компенсації втрат, пов’язаних

з пошкодженням основного капіталу, або збільшення капіталу одержувачів,

також для покриття збитків, акумульованих ними протягом ряду років, або

таких, які виникли в результаті надзвичайних обставин;

2) відповідно до розділу ІІ «Класифікація видатків на кредитування

бюджету» додатку 1 Наказу Мінфіну від 27.12.2001 № 604 «Про бюджетну

класифікацію та її запровадження» капітальний трансферт має бути

отриманий за КЕКВ 2410 «Капітальні трансферти підприємствам (установам,

організаціям);

3) капітальний трансферт має бути отриманий виключно через

розпорядника бюджетних коштів. Згідно з Бюджетним кодексом України

розпорядник бюджетних коштів – це бюджетна установа в особі її керівника,

уповноважена на отримання бюджетних асигнувань, взяття бюджетних

зобов’язань та здійснення витрат бюджету.

При цьому суб’єкт, що отримує трансферт, повинен мати статус

одержувача бюджетних коштів. Одержувач бюджетних коштів – це

підприємства і госпрозрахункові організації, громадські та інші організації,

що не мають статусу бюджетної установи, які одержують безпосередньо

через розпорядників кошти з бюджету як фінансову підтримку або

уповноважені органами державної влади на виконання державних цільових

програм та надання послуг (постанова КМУ 28.02.2002 № 228 «Про

затвердження Порядку складання, розгляду, затвердження та основних вимог

до виконання кошторисів бюджетних установ»).

Капітальний трансферт одержувачем бюджетних коштів має бути

використаний згідно з Планом використання бюджетних коштів і Планом

асигнувань загального фонду бюджету, які мають бути затверджені

171

керівником одержувача і узгоджені з розпорядником, через якого надходять

бюджетні кошти. Форми документів затверджені Порядком обслуговування

державного бюджету за видатками та операціями з надання та повернення

кредитів, наданих за рахунок коштів державного бюджету (затверджений

наказом Державного казначейства України від 25.05.2004 р. № 89,

зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 10.06.2004 р. за №

716/9315 (із змінами)) та Порядком казначейського обслуговування

місцевих бюджетів, затвердженим Наказом Державного казначейства

України від 4 листопада 2002 р. № 205, зареєстрованим у Міністерстві

юстиції України 26 листопада 2002 р. за № 919/7207;

4) оскільки Бюджетним кодексом України запроваджена казначейська

форма обслуговування коштів державного бюджету, то кошти на рахунок

одержувача бюджетних коштів мають надійти з казначейського рахунку

розпорядника бюджетних коштів, відкритого в органах ДКУ. При цьому

одержувач бюджетних коштів також має відкрити рахунок в органах ДКУ.

5) у бухгалтерському обліку надходження коштів цільового

фінансування має знайти відображення на рахунку 48 «Цільове фінансування

та цільове надходження». Якщо за даними балансу на звітну дату наявний

кредитовий залишок на рахунку 48, то це означає, що кошти цільового

фінансування не використані в повному обсязі.

У цьому пункті законодавець у черговий раз нагадав про те, що доходи,

отримані від використання коштів цільового фінансування, будуть визнані

тільки в тому періоді, коли нарахована амортизація по такому об’єкту. Таким

чином, дотриманий один із головних принципів бухгалтерського обліку

«Нарахування та відповідність доходів і витрат», закладений у Законі «Про

бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», суть якого полягає в

наступному: для визначення фінансового результату звітного періоду

необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені

для отримання цих доходів.

172

144.1 абзац 7. Зазначеним пунктом законодавець надав право платнику

податку амортизувати суми переоцінки основних засобів з урахуванням

обмежень, встановлених ст. 146 Кодексу. Згідно з цією статтею платники

податку всіх форм власності мають право проводити переоцінку об’єктів

основних засобів, застосовуючи щорічну індексацію вартості основних

засобів, що амортизується, та суми накопиченої амортизації на коефіцієнт

індексації, який визначається за формулою:

Кі = [I(а–1) – 10]:100,

де І(а–1) – індекс інфляції року, за результатами якого проводиться

індексація. Якщо значення Кі не перевищує одиниці, індексація не

проводиться.

Індекс інфляції року є показником інфляції, який оприлюднюється на

початку наступного року за звітним Державним комітетом статистики

України.

Слід зазначити, що Закон України «Про оподаткування прибутку

підприємств» не містив норми, що суми переоцінки включаються до складу

витрат, що амортизуються. Втім не можна зазначити, що цей пункт є

нововведенням, оскільки:

1. Фактично і до цього часу сума індексації балансових груп основних

фондів та нематеріальних активів, яку проводив платник податку за підстав,

аналогічних тим, що наведені в Кодексі, відносилася до збільшення

балансової вартості груп і відповідним чином амортизувалася в наступних

звітних періодах (п. 8.3.3). Таким чином, законодавець лише уточнив

зазначену норму у ПКУ.

2. У ПКУ термінологія приведена відповідно до вживаної в Законі

України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та

П(С)БО 7 «Основні засоби». Замість терміна «індексація», визначення якого

було відсутнє в законодавстві, законодавець запропонував використання

терміна «переоцінка». Нагадаємо, що згідно з п. 16 П(С)БО 7 «Основні

засоби», «підприємство може переоцінювати об’єкт основних засобів, якщо

173

залишкова вартість цього об’єкта суттєво відрізняється від його справедливої

вартості на дати балансу». Як було з’ясовано вище, для цілей оподаткування

це може бути переоцінка об’єктів основних засобів, якщо середньорічний

показник інфляції становить більше 110 %.

Водночас при застосуванні зазначеного пункту необхідно враховувати

наступне:

1. Проведення переоцінки із застосуванням щорічної індексації є

справою добровільною. Тобто керівником платника податку (власником) має

бути прийняте рішення про проведення переоцінки, яке оформлюється

відповідно до законодавства.

2. Оскільки облік об’єктів основних засобів та їх вартості ведеться

згідно з даними бухгалтерського обліку, проведена переоцінка із

застосуванням щорічної індексації має бути відображена в бухгалтерському

обліку. При цьому необхідно враховувати, що платник податку, за наявності

підстав, може прийняти рішення про проведення переоцінки і сума

проведеної переоцінки може суттєво відрізнятися від тієї суми переоцінки,

яка розрахована згідно з вимогами ст. 146 ПКУ і може бути включена до

об’єктів амортизації згідно з коментованою статтею.

3. Згідно із ст. 7 ЗУ «Про оцінку майна, майнових прав та професійну

оціночну діяльність в Україні» у випадках проведення «переоцінки основних

фондів для цілей бухгалтерського обліку» необхідно проводити оцінку

майна. Оцінка майна проводиться суб’єктами оціночної діяльності на

підставі договору.

4. До складу витрат, що амортизуються, слід відносити тільки суми

переоцінок основних засобів. Склад основних засобів визначається згідно з

П(С)БО 7 «Основні засоби». Сума переоцінки нематеріального активу не

може бути віднесена до об’єктів, що будуть амортизуватися».

5. Переоцінка у вигляді індексації має бути проведена та відображена в

обліку в тому році, за який проводиться зазначена індексація. Звичайно, тут є

певна розбіжність з практикою, адже, як було вказано вище, індексація

174

проводиться на підставі річного індексу інфляції, що розраховується

Держкомстатом та публікується, як правило, в січні року наступного за

звітним. Таким чином, перш ніж скласти річну фінансову звітність, платник

податку має дочекатися річних індексів інфляції, потім, у разі необхідності,

здійснити відповідні бухгалтерські записи в обліку і лише скласти фінансову

звітність за результатами року.

144.1 абзац 8. Зазначений пункт має врегулювати порядок передачі

мереж (об’єктів), побудованих або реконструйованих за рахунок або силами

споживачів (інвесторів, забудовників), на вимогу постачальників природного

і нафтового газу та електроенергії згідно з технічними умовами з подальшим

відшкодуванням споживачам витрат на їх будівництво (реконструкцію), як це

передбачено, зокрема, Законами України «Про природні монополії», «Про

електроенергетику», «Про трубопровідний транспорт».

144.2 абзац 1. Зазначений пункт не зазнав змін порівняно з вимогами

Закону «Про оподаткування прибутку підприємств».

144.2 абзац 2. Консервація основних фондів підприємств – це комплекс

заходів, спрямованих на довгострокове (але не більш як три роки) зберігання

основних засобів підприємств у разі припинення виробничої та іншої

господарської діяльності з можливістю подальшого відновлення їх

функціонування. Порядок проведення консервації визначається Постановою

КМУ від 28.10.1997 №1183 «Про порядок консервації основних виробничих

фондів підприємств», яка носить обов’язковий характер для підприємств, які

мають стратегічне значення для економіки і безпеки держави, а також

засновані на державній власності. Для інших суб’єктів господарювання

зазначена постанова носить рекомендаційний характер.

144.2 абзац 3. Як було вказано у пп. 138.12.2 п. 138.12 статті 138 ПКУ,

до складу інших витрат підприємства можуть включатися і витрати,

передбачені окремими статтями ПКУ. Серед цих витрат знайшлося місце і

витратам платника податку на ліквідацію основних засобів.

175

Ліквідації підлягають основні засоби, непридатні до використання. З

метою визначення таких об’єктів основних засобів на підприємстві

керівником має бути створена постійно діюча комісія, яка, відповідно до

пп. 41–43 Методичних рекомендацій з обліку основних засобів,

затверджених Наказом Мінфіну від 30.09.2003 № 561, має здійснити

відповідні заходи та оформити документи на списання. Підставою для

списання з балансу є оформлений відповідно до законодавства «Акт на

списання основних засобів» (форма ОЗ-3), або – у випадку списання

автотранспортних засобів – «Акт на списання автотранспортних засобів»

(форма ОЗ-5) (Наказ Міністерства статистики України від 29.12.1995 № 352).

Слід зазначити, що рішення про ліквідацію основних засобів повинно носити

обґрунтований характер, базуватися на фактичному обстеженні об’єкта

основних засобів та висновках експертів.

Певні особливості має списання з балансу основних засобів

державними підприємствами. Порядок списання в даному випадку регулює

Порядок списання об’єктів державної власності, затверджений Постановою

КМУ від 08.11.2007 № 1314. Згідно із п. 5 Постанови «списання майна

здійснюється суб’єктом господарювання, на балансі якого воно перебуває, на

підставі прийнятого суб’єктом управління рішення про надання згоди на

його списання.

Списання майна здійснюється за умови врахування особливостей

правового режиму майна, наявності встановлених законодавчими актами

обтяжень чи обмежень щодо розпорядження майном (крім випадків, коли

встановлено заборону розпорядження майном).

Рішення про надання згоди на списання нерухомого майна, а також

повітряних і морських суден, суден внутрішнього плавання та рухомого

складу залізничного транспорту, закріпленого за підприємствами,

установами та організаціями, які перебувають у віданні Національної

академії наук і галузевих академій наук, приймається суб’єктом управління

лише за погодженням з Фондом державного майна.

176

Рішення про надання згоди на списання об’єктів незавершеного

будівництва приймається суб’єктом управління за погодженням з державним

органом приватизації за місцезнаходженням суб’єкта господарювання.

Списання повністю амортизованих основних фондів (засобів)

державного комерційного підприємства, первісна (переоцінена) вартість яких

становить менш як 10 тис. гривень, здійснюється за рішенням керівника

підприємства відповідно до цього Порядку (за винятком підприємств, щодо

яких прийнято рішення про приватизацію)».

Що стосується комунальних підприємств, то особливості списання

основних засобів у них визначаються місцевими органами самоврядування,

що діють на відповідній території.

До витрат, пов’язаних з ліквідацією основного засобу, слід віднести: їх

залишкову вартість, непрямі податки та інші витрати, пов’язані з вибуттям

основних засобів (розбирання, демонтаж тощо).

До складу непрямих податків Закон України «Про захист

національного виробника від субсидованого імпорту» відносить: податки на

продаж, з обігу, на додану вартість, на продаж цінних паперів, на перекази

коштів за кордон, на дарування і спадкування, на передачу власності, на

матеріально-технічні запаси та обладнання, на монопольне право та привілеї,

а також акцизи, гербові збори, прикордонні збори та всі інші податки (збори),

за винятком прямих податків і податків з імпорту.

144.2 абзац 4. Особливості використання в господарській діяльності

театрально-видовищних підприємств сценічно-постановочних предметів

знайшли своє відображення в зазначеній статті. До театрально-видовищних

підприємств можна віднести театри, філармонії, концертні організації,

музичні та танцювальні, циркові підприємства, інші підприємства, основною

метою діяльності яких є здійснення театрально-видовищної діяльності. При

цьому будь-який процес театрально-видовищної діяльності неможливий без

використання такої специфічної групи основних засобів, як сценічно-

постановочні предмети. Категорія сценічно-постановочні предмети

177

нерозривно поєднана з процесом здійснення театрально-видовищної

діяльності. Сценічно-постановочні предмети являють собою сукупність

предметів матеріального оформлення спектаклів, яка діє у незмінній

натуральній формі впродовж довготривалого періоду.

До сценічно-постановочних засобів відносять: декорації та конструкції;

меблі та реквізит; костюми, білизну, взуття, головні убори; перуки; ляльки;

електроприлади, радіооформлення та кінооформлення.

Не відносять до складу сценічно-постановочних засобів і обліковують

у складі основних засобів: інвентарну одежу сцени та електроосвітлювальне

обладнання сцени, не вмонтоване в оформлення спектаклю.

В Україні не розроблено єдиного нормативного документа, який би

врегульовував питання обліку такого специфічного виду активів, як

сценічно-постановочні предмети. У зв’язку з цим необхідно керуватися

Інструкцією з обліку сценічно-постановочних засобів у театрах системи

Міністерства культури СРСР, затвердженою Наказом Міністерства культури

СРСР від 18.05.1979 № 29-87. Цей документ, відповідно до постанови ВРУ

від 12.09.1991 № 1545 «Про порядок тимчасової дії на території України

окремих актів законодавства Союзу РСР», застосовується на території

України в частині, що не суперечить її Конституції та законам.

У бухгалтерському обліку, відповідно до Інструкції про застосування

Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і

господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом

Мінфіну від 30.11.1999 № 291, сценічно-постановочні предмети

відображаються на рахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи». При

цьому на баланс сценічно-постановочні предмети мають ставитися

незалежно від вартості їх придбання (або виготовлення). Таким чином,

платник податку має враховувати, що норма, закладена в цій статті,

використовується виключно для цілей оподаткування і зазначені витрати

будуть входити до складу витрат, що сформують тимчасові різниці у сплаті

податку на прибуток.

178

144.2 абзац 5. Подібна стаття в законодавстві з’явилася вперше і,

мабуть, не випадково. При її формуванні законодавець врахував як

об’єктивні, так і суб’єктивні чинники, пов’язані з цим. До об’єктивних

чинників слід віднести специфіку виробництва фільму, яка полягає в тому,

що зйомка фільму є довготривалим процесом, який, як правило, не

вкладається в календарний рік. До суб’єктивних – необхідність здійснення

протекціоністських заходів, спрямованих на захист вітчизняного

товаровиробника та інформаційно-культурного простору країни.

Виробництво фільму є технологічним процесом, який складається з

наступних етапів: період проектування фільму, підготовчий період,

знімальний період, монтажно-тонувальний період. У бухгалтерському обліку

витрати на виробництво фільму відносять до складу витрат у кінці кожного

етапу відповідно до оформлених згідно з законодавством первинних

документів. Таким чином, для цілей бухгалтерського обліку у випадку, якщо

протягом звітного періоду (року) певний етап виробництва фільму не

завершений, понесені витрати підприємства групуються на рахунку 23

«Виробництво» і до складу витрат звітного періоду не підпадає. Як бачимо,

для цілей оподаткування зроблено виключення і платник податку за вказаних

умов може включити понесені витрати до складу витрат звітного періоду

(року). Таким чином, зазначені витрати будуть віднесені до групи витрат, що

сформують тимчасові різниці у сплаті податку на прибуток.

Національний фільм – це створений суб’єктами кінематографії України

(фізична або юридична особа, яка займається будь-яким видом професійної

діяльності у галузі кінематографії) фільм, виробництво якого здійснено в

Україні, та авторське право чи право власності на який повністю або

частково належить суб’єктам кінематографії України (Закон «Про

кінематографію»).

Визначення переліку витрат на кіновиробництво наведено в

Методичних рекомендаціях з обліку формування виробничої собівартості

179

продукції (робіт, послуг) у кіновиробництві, затверджених наказом МКТ від

10.10.2007 № 1238/0/16-07.

Особливою формою витрат при виробництві фільму є витрати,

пов’язані з придбанням майнових прав інтелектуальної власності на

національний фільм. Нагадаємо, що, згідно з законами «Про охорону прав на

винаходи і корисні моделі» та «Про авторське право і суміжні права»,

авторське право – це є особисті (немайнові ) і майнові права авторів та їх

правонаступників, пов’язані зі створенням та використанням творів науки,

літератури і мистецтва. При цьому особисті немайнові права автора не

можуть бути передані (відчужені) іншим особам. Що стосується майнових

прав автора, то саме вони можуть бути передані (відчужені) іншій особі. До

складу авторів аудіовізуального твору, яким є фільм, можуть належати:

режисер-постановник, автор сценарію і (або) текстів, діалогів, автор

спеціально створеного для аудіовізуального твору музичного твору з текстом

або без нього, художник-постановник, оператор-постановник. Саме ці особи

на підставі укладеного авторського договору можуть передавати майнові

права інтелектуальної власності на твір з метою їх використання при

виробництві фільму. Таким чином, будь-які виплати платника податку,

здійснені авторам на підставі авторського договору, незалежно від того, чи

здійснені вони у формі одноразового (паушального) платежу або відрахувань

за кожний проданий примірник, чи кожне використання твору (роялті), або

комбінованого платежу при виробництві національного фільму, можуть бути

віднесені до складу витрат звітного періоду. Інші особливості обліку прав

інтелектуальної власності визначені Методичними рекомендаціями з обліку

нематеріальних активів кіновиробництва, затвердженими наказом МКТ від

02.04.2008 № 353/0/16-08».

144.3 абзац 2, 4. Подібні норми існували в Законі України «Про

оподаткування прибутку підприємств». Фактично зазначені пункти є

доповненням абз. 3 п. 144.1 ПКУ і встановлюють обмеження на амортизацію

об’єктів інвестування, придбаних (виготовлених власними силами) за

180

рахунок коштів цільового фінансування з бюджетів різних рівнів (державний

та місцевий бюджети). У даному випадку йдеться про такі об’єкти

інвестування, як споруди благоустрою, житлові будинки, бібліотечний та

архівний фонд, зокрема Національний архівний фонд.

Нагадаємо, що, згідно з вимогами ПКУ, можуть амортизуватися лише

витрати платника податку, пов’язані з веденням господарської діяльності.

Поняття «благоустрій» є досить широким і платнику податку при визначенні

зв’язку витрат на благоустрій з його господарською діяльністю необхідно

чітко визначати, на який саме елемент передбачаються витрати та його

призначення. Згідно із ст. 21 Закону України «Про благоустрій населених

пунктів» визначено наступний перелік елементів, що можуть бути віднесені

до споруд благоустрою: будівлі та споруди системи збирання і вивезення

відходів, будівлі та споруди системи інженерного захисту території,

комплекси та об’єкти монументального мистецтва, обладнання (елементи)

дитячих, спортивних та інших майданчиків, малі архітектурні форми, інші

елементи благоустрою, визначені нормативно-правовими актами. У випадку,

якщо витрати понесені платником податку на благоустрій споруди, що є

структурним компонентом будівлі, яка обліковується як об’єкт основних

засобів та використовується в господарській діяльності, то вони можуть

амортизуватися згідно з вимогами ст. 144 ПКУ. Якщо підприємство здійснює

витрати на благоустрій споруди, яка не є структурним компонентом об’єкта

основних засобів та використовується в господарській діяльності, то в

більшості випадків такі витрати здійснюються за рахунок власних коштів

платника податку. У такому випадку вони не пов’язані з веденням

господарської діяльності платника податку та мають фінансуватися за

рахунок відповідних джерел фінансування. Винятком можуть бути витрати

на благоустрій, які понесені у зв’язку з проведенням власної господарської

діяльності платником податку або є необхідною умовою її проведення, що

підтверджено відповідними документами (висновки експерта, технічна

181

документація тощо). Такі витрати, якщо вони перевищують вартість 1 тис.

грн, для цілей оподаткування амортизуються у встановленому порядку.

Аналогічна ситуація складається і з витратами на утримання житлових

будинків. Кодексом визначено, що жилим будинком визначається будівля

капітального типу, споруджена з дотриманням вимог, установлених Законом,

іншими нормативно-правовими актами, і призначена для постійного в ній

проживання. Визначення житлового фонду, порядок його утворення, обліку

та списання наведено в Житловому кодексі Української РСР. До житлового

фонду включають: жилі будинки і жилі приміщення в інших будівлях, що

належать державі (державний житловий фонд); жилі будинки і жилі

приміщення в інших будівлях, що належать колгоспам та іншим

кооперативним організаціям, їх об’єднанням, профспілковим та іншим

громадським організаціям (громадський житловий фонд); жилі будинки, що

належать житлово-будівельним кооперативам (фонд житлово-будівельних

кооперативів); жилі будинки (частини будинків), квартири, що належать

громадянам на праві приватної власності (приватний житловий фонд);

квартири в багатоквартирних жилих будинках, садибні (одноквартирні) жилі

будинки, а також жилі приміщення в інших будівлях усіх форм власності, що

надаються громадянам, які, відповідно до Закону, потребують соціального

захисту (житловий фонд соціального призначення). Найбільшою є частина

державного житлового фонду, яка перебуває у віданні місцевих рад народних

депутатів (житловий фонд місцевих рад) та у віданні міністерств, державних

комітетів і відомств (відомчий житловий фонд). Враховуючи вказане,

витрати капітального характеру, що не підлягають відшкодуванню у складі

тарифів на квартирну плату та інші комунальні послуги, на утримання

об’єктів житлового фонду та об’єктів комунальної інфраструктури, які

перебувають на балансі місцевих рад народних депутатів, повинні

проводитися за рахунок місцевих бюджетів. Тобто амортизації підлягають

тільки ті витрати на придбання, виготовлення і поліпшення основних засобів,

182

які входять до складу затверджених у встановленому порядку тарифів на

комунальні послуги і квартирну плату.

У випадку, якщо на балансі платника податку знаходиться житловий

будинок, то витрати на його утримання також не можуть бути включені до

витрат, що підлягатимуть амортизації, та до складу витрат, оскільки він не є

об’єктом основних засобів , що використовується в господарській діяльності

платника податку відповідно до визначень, наведених у Кодексі.

Визначення бібліотечних фондів наведено в Законі України «Про

бібліотеку та бібліотечну справу». Відповідно, бібліотечний фонд – це

упорядковане зібрання документів (матеріальна форма одержання,

зберігання, використання і поширення інформації, зафіксованої на папері,

магнітній, кіно-, фотоплівці, оптичному диску або іншому носієві), що

зберігається в бібліотеці (інформаційний, культурний, освітній заклад

(установа, організація), або структурний підрозділ, що має упорядкований

фонд документів, доступ до інших джерел інформації та головним завданням

якого є забезпечення інформаційних, науково-дослідних, освітніх,

культурних та інших потреб користувачів бібліотеки). Як правило, бібліотеки

є бюджетними установами та утримуються за рахунок відповідних бюджетів.

Відповідно до п. 157.1 ПКУ вони мають статус неприбуткових установ та

організацій та не є платниками податку на прибуток. Вимоги зазначеного

пункту на них не розповсюджуються. Поряд з цим бібліотечні фонди можуть

зберігатися і в бібліотеках, що перебувають на балансі госпрозрахункових

підприємств. Саме вони і будуть користувачами вимог зазначеного пункту.

При цьому кошти бюджетів можуть надаватися зазначеним підприємствам

виключно за умови, що придбані за ці кошти бібліотечні фонди в

подальшому будуть включені до складу Державного бібліотечного фонду

України, який складається з фондів бібліотек, що є у державній і комунальній

власності, фондів бібліотек самоврядних організацій, взаємопов’язаних

скооперованим комплектуванням, єдиним довідково-пошуковим апаратом,

системою депозитарного зберігання, перерозподілу та взаємовикористання

183

фондів і відображає науковий, культурний, інформаційний потенціал

суспільства.

До складу Національного архівного фонду належать архівні документи,

зібрані в бібліотеці згідно з Законом України «Про Національний архівний

фонд та архівні установи». Поряд з цим необхідно враховувати, що

документи Національного архівного фонду можуть перебувати у будь-якій

формі власності.

144.3 абзац 3. Зазначена стаття відноситься до балансоутримувачів

автомобільних доріг загального користування, які є у державній власності.

Порядок утримання автомобільних доріг загального користування та

окремих його складових визначається Законом «Про автомобільні дороги».

Враховуючи те, що дороги належать державі, то витрати на їх будівництво та

утримання також здійснюються виключно з бюджетів.

144.3 абзац 5. Раніше подібної норми в податковому законодавстві не

існувало, втім щодо цієї норми можна зазначити лише те, що в Кодексі вона

приведена відповідно до п. 16 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку

19 «Об’єднання підприємств», затвердженого Наказом Міністерства фінансів

України від 7 липня 1999 р. № 163, зареєстрованим у Міністерстві юстиції

України від 23 липня 1999 р. за № 499/3792 (із змінами) (далі за текстом –

П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств»). Порядок обліку та списання гудвілу,

який виник у процесі приватизації (корпоратизації) підприємства,

визначається Положенням «Про порядок бухгалтерського обліку окремих

активів та операцій підприємств державного, комунального секторів

економіки і господарських організацій, які володіють та/або користуються

об’єктами державної, комунальної власності», затвердженого Наказом

Міністерства фінансів України від 19 грудня 2006 року № 1213,

зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26 грудня 2006 р. за

№ 1363/13237.

144.3 абзац 6, 7. Дана стаття нерозривно пов’язана з визначенням

«господарська діяльність» (див. коментар до пп. 14.1.36 п. 14.1 статті 14

184

ПКУ). Додатково необхідно врахувати, що, крім суми вартості придбання

(виготовлення) основних засобів, їх первісну вартість формують транспортні

та страхові платежі, інші витрати, понесені у зв’язку з таким придбанням, без

урахування сплаченого ПДВ (якщо платника податку на прибуток

зареєстровано платником ПДВ), а також зарплата працівників, які були

зайняті на виготовленні, ремонті, поліпшенні таких невиробничих основних

засобів.

Згідно з вимогами П(С)БО 7 «Основні засоби» зазначені об’єкти

основних засобів амортизуються у встановленому порядку. Таким чином,

нарахована за даними бухгалтерського обліку сума амортизації буде

включатися до складу витрат, що сформують постійні різниці при розрахунку

податку на прибуток».

Методичні аспекти розрахунку амортизації та її обліку

У статті 144 ПКУ всі витрати на придбання (спорудження)

необоротних активів поділено на три частини:

а) витрати, що підлягають амортизації (п. 144.1);

б) витрати, які не підлягають амортизації та повністю відносяться до

складу витрат за звітний період (п. 144.2);

в) витрати, які не підлягають амортизації та проводяться за рахунок

відповідних джерел фінансування (п. 144.3).

У п. 144.1 зазначено, що амортизації підлягають наступні витрати

платника податку на:

– придбання основних засобів, нематеріальних активів та

довгострокових біологічних активів для використання у господарській

діяльності;

– самостійне виготовлення основних засобів вирощування

довгострокових біологічних активів для використання в господарській

діяльності, у тому числі витрати на оплату заробітної плати працівникам, які

були зайняті;

185

– на проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів

поліпшення основних засобів, що перевищують 10 відсотків сукупної

балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації,

на початок звітного року;

–капітальне поліпшення землі, не пов’язане з будівництвом, а саме

іригацію, осушення та інше подібне капітальне поліпшення землі;

а також:

– капітальні інвестиції, отримані платником податку з бюджету, у

вигляді цільового фінансування на придбання об’єкта інвестування

(основного засобу, нематеріального активу) за умови визнання доходів

пропорційно сумі нарахованої амортизації по такому об’єкту відповідно до

положень пп. 137.2.1 пункту 137.2 статті 137 ПКУ;

– сума переоцінки вартості основних засобів, проведеної відповідно до

статті 146 цього розділу;

– вартість безоплатно отриманих об’єктів енергопостачання, газо- і

теплозабезпечення, водопостачання, каналізаційних мереж, побудованих

споживачами на вимогу спеціалізованих експлуатуючих підприємств згідно з

технічними умовами на приєднання до вищевказаних мереж або об’єктів.

Зазначені витрати за датою здійснення (нарахування) витрат

групуються на відповідному субрахунку рахунку 15 «Капітальні інвестиції»,

а по мірі закінчення таких робіт і введення в експлуатацію об’єкта суми

витрат переносять на рахунок 10 «Основні засоби» або на рахунок 11 «Інші

необоротні матеріальні активи». Виключення становить операція переоцінки

(дооцінки) об’єктів необоротних активів, яка відображається за проведенням:

дебет рахунку 10, 11 і кредит субрахунку 423 «Дооцінка активів».

Водночас об’єктом амортизації, згідно з п. 22 П(С)БО 7 «Основні

засоби», є не витрати, а вартість основних засобів (крім вартості землі і

незавершених капітальних інвестицій). У цьому полягає різниця між

бухгалтерським та податковим аспектом амортизації.

186

Витрати, що формуються в бухгалтерському обліку платника податку,

визначають первісну вартість об’єкта основних засобів згідно з ПСБО 7

«Основні засоби» і складаються з таких витрат:

– суми, що сплачують постачальникам активів та підрядникам за

виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);

– реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що

здійснюються в зв’язку з придбанням (отриманням) прав на об’єкт основних

засобів;

– суми ввізного мита;

– суми непрямих податків у зв’язку з придбанням (створенням)

основних засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству);

– витрати зі страхування ризиків доставки основних засобів;

– витрати на транспортування, установку, монтаж, налагодження

основних засобів;

– інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням основних засобів

до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Фінансові витрати не включаються до первісної вартості основних

засобів, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок запозичень

(за винятком фінансових витрат, які включаються до собівартості

кваліфікаційних активів відповідно до П(С)БО 31 «Фінансові витрати»).

Варто зазначити, що, оскільки модель визначення вартості, що

амортизується в бухгалтерському обліку і податкових розрахунках, є єдиною

(різниця між первісною та ліквідаційною вартістю об’єкта), сформована на

рахунках бухгалтерського обліку за методологією П(С)БО 7 «Основні

засоби» первісна вартість є інформаційною основою для розрахунку

амортизаційних відрахувань як у бухгалтерському, так і з метою складання

декларації з податку на прибуток. Проте в практиці слід враховувати

обмеження з метою оподаткування щодо строків корисного використання

об’єктів (п. 145.1 статті 145 ПКУ).

187

У п. 144.2 зазначено витрати, які не підлягають амортизації та повністю

відносяться до складу витрат за звітний період. Облік таких витрат платник

податку здійснює на рахунках 9 класу. Наприклад, витрати з ліквідації

об’єктів основних засобів проводять по дебету субрахунку 976 «Списанння

необоротних активів».

У п. 144.3 статті 144 ПКУ зазначено витрати, які не підлягають

амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел фінансування

(табл. 3.14).

Таблиця 3.14

Облік амортизаційних витрат в цілях оподаткування

№

з/п Вид витрат Джерело

фінансування Джерело інформації

1. Витрати бюджетів на будівництво та

утримання споруд благоустрою та

житлових будинків, придбання і

збереження бібліотечних і архівних

фондів

Кошти

бюджетів

Рахунок 48 «Цільове

фінансування і цільові

надходження»

2. Витрати бюджетів на будівництво та

утримання автомобільних доріг

загального користування

Кошти

бюджетів

Рахунок 48 «Цільове

фінансування і цільові

надходження»

3. Витрати на придбання та збереження

Національного архівного фонду

України, а також бібліотечного фонду,

що формується та утримується за

рахунок бюджетів

Кошти

бюджетів

Рахунок 48 «Цільове

фінансування і цільові

надходження»

4. Вартість гудвілу (при списанні з

балансу)

Прибуток Субрахунок 443 «Прибуток

використаний у звітному році»

5. Витрати на придбання/самостійне

виготовлення та ремонт, а також на

реконструкцію, модернізацію або інші

поліпшення невиробничих основних

засобів

Інші операційні

витрати

Субрахунок 949 «Інші витрати

операційної діяльності»

Слід звернути увагу на такий вид витрат, як придбання/самостійне

виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші

поліпшення невиробничих основних засобів. Термін «невиробничі основні

засоби» означає необоротні матеріальні активи, які не використовуються в

господарській діяльності платника податку.

188

До таких об’єктів можна віднести ті підрозділи та заклади, що

перебувають на балансі платника податку, але не приносять прибутку за

своїм призначенням – дитячі садки, бази відпочинку, фізкультурно-

спортивні, розважальні заклади тощо. У таких випадках вартість

невиробничих основних засобів не береться для розрахунку 10 % ліміту

витрат з модернізацій об’єктів.

В окремих платників податку такі заклади (організації) виділяються як

відокремлений структурний підрозділ і функціонують згідно з затвердженим

положення на правах філії платника податку. В інших випадках на базі таких

підрозділів створюються дочірні підприємства, які функціонують як окремі

платники податку. Тому за умови зазначення в правовстановчому документі

(статуті або положенні) закладу (організації) мети діяльності як отримання

прибутку, основні засоби такого платника набувають статусу виробничих і,

відповідно, підлягають амортизації згідно з вимогами статті 144 ПКУ.

Стаття 145. Класифікація груп основних засобів та інших

необоротних активів. Методи нарахування амортизації

145.1. Класифікація груп основних засобів та інших необоротних

активів і мінімально допустимих строків їх амортизації.

Групи

Мінімально

допустимі

строки

корисного

використання,

років

група 1 – земельні ділянки −

група 2 – капітальні витрати на поліпшення земель, не

пов’язані з будівництвом

15

група 3 – будівлі, 20

споруди, 15

передавальні пристрої 10

група 4 – машини та обладнання 5

з них:

189

Групи

Мінімально

допустимі

строки

корисного

використання,

років

електронно-обчислювальні машини, інші машини для

автоматичного оброблення інформації, пов’язані з

ними засоби зчитування або друку інформації,

пов’язані з ними комп’ютерні програми (крім програм,

витрати на придбання яких визнаються роялті, та/або

програм, які визнаються нематеріальним активом),

інші інформаційні системи, комутатори,

маршрутизатори, модулі, модеми, джерела

безперебійного живлення та засоби їх підключення до

телекомунікаційних мереж, телефони (в тому числі

стільникові), мікрофони і рації, вартість яких

перевищує 2500 гривень

2

група 5 – транспортні засоби 5

група 6 – інструменти, прилади, інвентар (меблі) 4

група 7 – тварини 6

група 8 – багаторічні насадження 10

група 9 – інші основні засоби 12

група 10 – бібліотечні фонди −

група 11 – малоцінні необоротні матеріальні активи −

група 12 – тимчасові (нетитульні) споруди 5

група 13 – природні ресурси −

група 14 – інвентарна тара 6

група 15 – предмети прокату 5

група 16 – довгострокові біологічні активи 7

145.1.1. Нарахування амортизації нематеріальних активів

здійснюється із застосуванням методів, визначених у підпункті 145.1.5

пункту 145.1 статті 145 цього Кодексу, протягом таких строків:

Групи

Строк дії права

користування

група 1 – права користування природними

ресурсами (право користування надрами, іншими

ресурсами природного середовища, геологічною та

іншою інформацією про природне середовище);

відповідно до

правовстановлю-

ючого документа

група 2 – права користування майном (право відповідно до

190

Групи

Строк дії права

користування

користування земельною ділянкою, крім права

постійного користування земельною ділянкою,

відповідно до закону, право користування

будівлею, право на оренду приміщень тощо);

правовстановлю-

ючого документа

група 3 – права на комерційні позначення (права

на торговельні марки (знаки для товарів і послуг),

комерційні (фірмові) найменування тощо), крім

тих, витрати на придбання яких визнаються

роялті;

відповідно до

правовстановлю-

ючого документа

група 4 – права на об’єкти промислової власності

(право на винаходи, корисні моделі, промислові

зразки, сорти рослин, породи тварин,

компонування (топографії) інтегральних

мікросхем, комерційні таємниці, в тому числі ноу-

хау, захист від недобросовісної конкуренції тощо)

крім тих, витрати на придбання яких визнаються

роялті;

відповідно до

правовстановлю-

ючого документа,

але не менш як

5 років

група 5 – авторське право та суміжні з ним права

(право на літературні, художні, музичні твори,

комп’ютерні програми, програми для електронно-

обчислювальних машин, компіляції даних (бази

даних), фонограми, відеограми, передачі

(програми) організацій мовлення тощо) крім тих,

витрати на придбання яких визнаються роялті;

відповідно до

правовстановлю-

ючого документа,

але не менш як

2 роки

група 6 – інші нематеріальні активи (право на

ведення діяльності, використання економічних та

інших привілеїв тощо)

відповідно до

правовстановлю-

ючого документа

Облік вартості, яка амортизується, нематеріальних активів

ведеться за кожним з об’єктів, що входить до складу окремої групи.

145.1.2. Нарахування амортизації здійснюється протягом строку

корисного використання (експлуатації) об’єкта, який встановлюється

наказом по підприємству при визнанні цього об’єкта активом (при

зарахуванні на баланс), але не менше ніж визначено в пункті 145.1 і

призупиняється на період його виводу з експлуатації (для реконструкції,

модернізації, добудови, дообладнання, консервації та інших причин) на

підставі документів, які свідчать про виведення таких основних засобів з

експлуатації).

191

145.1.3. При визначенні строку корисного використання

(експлуатації) слід ураховувати:

очікуване використання об’єкта підприємством з урахуванням

його потужності або продуктивності;

фізичний та моральний знос, що передбачається;

правові або інші обмеження щодо строків використання об’єкта та

інші фактори.

145.1.4. Строк корисного використання (експлуатації) об’єкта

основних засобів переглядається в разі зміни очікуваних економічних

вигод від його використання, але він не може бути меншим, ніж

визначено в пункті 145.1 цієї статті.

Амортизація об’єкта основних засобів нараховується, виходячи з

нового строку корисного використання, починаючи з місяця,

наступного за місяцем зміни строку корисного використання (крім

виробничого методу нарахування амортизації).

Амортизація основних засобів провадиться до досягнення

залишкової вартості об’єктом його ліквідаційної вартості.

145.1.5. Амортизація основних засобів нараховується із

застосуванням таких методів:

1) прямолінійного, за яким річна сума амортизації визначається

діленням вартості, яка амортизується, на строк корисного використання

об’єкта основних засобів;

2) зменшення залишкової вартості, за яким річна сума амортизації

визначається як добуток залишкової вартості об’єкта на початок

звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування

амортизації та річної норми амортизації. Річна норма амортизації (у

відсотках) обчислюється як різниця між одиницею та результатом

кореня ступеня кількості років корисного використання об’єкта з

результату від ділення ліквідаційної вартості об’єкта на його первісну

вартість;

192

3) прискореного зменшення залишкової вартості, за яким річна

сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об’єкта

на початок звітного року або первісної вартості на дату початку

нарахування амортизації та річної норми амортизації, яка обчислюється

відповідно до строку корисного використання об’єкта і подвоюється.

Метод прискореного зменшення залишкової вартості

застосовується лише при нарахуванні амортизації до об’єктів основних

засобів, що входять до груп 4 (машини та обладнання)

та 5 (транспортні засоби);

4) кумулятивного, за яким річна сума амортизації визначається як

добуток вартості, яка амортизується, та кумулятивного коефіцієнта.

Кумулятивний коефіцієнт розраховується діленням кількості років, що

залишаються до кінця строку корисного використання об’єкта основних

засобів, на суму числа років його корисного використання;

5) виробничого, за яким місячна сума амортизації визначається як

добуток фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) та

виробничої ставки амортизації. Виробнича ставка амортизації

обчислюється діленням вартості, яка амортизується, на загальний обсяг

продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виробити (виконати)

з використанням об’єкта основних засобів.

145.1.6. Амортизація об’єктів груп 9, 12, 14, 15, визначених у пункті

145.1 цієї статті, нараховується за методами, що наведені в підпунктах 1 і

5 підпункту 145.1.5 цієї статті. Амортизація малоцінних необоротних

матеріальних активів і бібліотечних фондів може нараховуватися за

рішенням платника податків у першому місяці використання об’єкта в

розмірі 50 відсотків його вартості, яка амортизується, та решта 50

відсотків вартості, яка амортизується, у місяці їх вилучення з активів

(списання з балансу) внаслідок невідповідності критеріям визнання

активом або в першому місяці використання об’єкта в розмірі 100

відсотків його вартості.

193

145.1.7. На основні засоби груп 1 та 13 амортизація не

нараховується.

145.1.8. Суми амортизаційних відрахувань не підлягають

вилученню до бюджету, а також не можуть бути базою для нарахування

будь-яких податків та зборів.

145.1.9. Нарахування амортизації в цілях оподаткування

здійснюється підприємством за методом, визначеним наказом про

облікову політику з метою складання фінансової звітності, та може

переглядатися в разі зміни очікуваного способу отримання економічних

вигод від його використання.

Нарахування амортизації за новим методом починається з місяця,

наступного за місяцем прийняття рішення про зміну методу амортизації.

145.1. Даний пункт статті 145 ПКУ регулює два основних моменти:

1. Вся сукупність основних засобів та інших необоротних активів для

цілей оподаткування поділена на 16 груп. Ця класифікація має враховуватись

платником податку при застосуванні методів амортизації та розрахунку норм

амортизації. Виходячи з перелічених у цьому пункті груп, законодавець

визначив, що йдеться про матеріальні необоротні активи. Слід зазначити, що

класифікація основних засобів та інших необоротних активів, наведена в

цьому пункті, майже повністю повторює класифікацію основних засобів,

наведену в п. 5 П(С)БО 7 «Основні засоби», та назви субрахунків

синтетичних рахунків 10 «Основні засоби» та 11 «Інші необоротні

матеріальні активи» згідно з Планом рахунків бухгалтерського обліку

активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і

організацій, затвердженим наказом Мінфіну від 30.11.1999 № 291 (далі –

Інструкція № 291). Таким чином, для цілей оподаткування платником

податку при класифікації основних засобів та інших необоротних активів за

групами, згідно з вимогами цього пункту, за основу мають братися дані про

розподіл цих активів за субрахунками в бухгалтерському обліку. Наведена в

194

цьому пункті класифікація має певні відмінності, зокрема відсутня окрема

група під назвою «Інші необоротні матеріальні активи», яка б відповідала

даним субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи». Виходячи з

логіки цього пункту, ці активи мають відноситися до групи 9 «Інші основні

засоби». Одночасно до класифікації введена група 16 «Довгострокові

біологічні активи», яка відповідає даним синтетичного рахунку 16

«Довгострокові біологічні активи» в бухгалтерському обліку.

2. Встановлюються мінімально допустимі строки корисного

використання об’єктів основних засобів та інших необоротних активів за

групами. Нагадаємо, що, згідно з П(С)БО 7 «Основні засоби», строк

корисного використання (експлуатації) – це очікуваний період часу,

протягом якого необоротні активи будуть використовуватися підприємством

або з їх використанням буде виготовлено (виконано) очікуваний

підприємством обсяг продукції (робіт, послуг). Поряд з цим існують певні

особливості:

– загального законодавства, яке б визначало мінімально допустимі

строки корисного використання основних засобів та інших необоротних

активів, не існує. Єдині, хто має обмежені строки корисного використання,

це бюджетні установи згідно з Інструкцією з бухгалтерського обліку

необоротних активів бюджетних установ, затвердженою наказом ДКУ від

17.07.2000 № 64. Наведені в цій Інструкції строки досить суттєво

відрізняються від запропонованих у Кодексі. Втім, як відомо, бюджетні

установи належать до організацій, що мають статус неприбуткових. Вимоги

Кодексу в частині встановлення мінімально допустимих строків корисного

використання (експлуатації) основних засобів на них не

розповсюджуватимуться;

– законодавець визначив 4 групи активів, які мають невизначений

строк корисного використання, а саме: земельні ділянки, природні ресурси,

бібліотечні фонди та малоцінні необоротні матеріальні активи;

195

– у групі 4 «Машини та обладнання» виділена окрема підгрупа активів,

яку умовно можна назвати «інформаційне обладнання» і яка має скорочений

строк корисного використання порівняно з іншими активами, що входять до

зазначеної групи. Ця група активів найбільше перебуває під впливом

розвитку науково-технічного прогресу та впровадження містких технологій,

тому законодавець, впровадивши для цих активів мінімально можливий

строк корисного використання (2 роки), фактично надав стимул платникам

податку запроваджувати місткі інформаційні системи та забезпечувати їх

періодичне оновлення відповідно до потреб ринку;

– довгострокові біологічні активи незалежно від субрахунку, до якого

вони належать, мають мінімально допустимий строк корисного використання

– 7 років.

З метою порівняння складу груп основних засобів у бухгалтерському

обліку та в цілях визначення об’єкта оподаткування з податку на прибуток

наведено нижче таблицю (табл. 3.15).

Порівняння вказує, що позиції бухгалтерського обліку та

оподаткування практично збігаються. Лише по окремих позиціях податкові

групи виписані більш детально – по групах 2,3,4,6.

145.1.1. Цим пунктом встановлено класифікацію нематеріальних

активів та визначення строків дії права користування. Необхідно зазначити,

що запропонована класифікація повною мірою відповідає розподілу об’єктів

нематеріальних активів за субрахунками згідно з Інструкцією № 291. На

відміну від основних засобів та інших необоротних активів, у випадку з

нематеріальними активами законодавець практично ніде не встановив

мінімально допустимих строків права користування. Це пояснюється тим, що

строк дії права користування в першу чергу залежить від суб’єктивного

фактора, тобто бажання власника (автора) передати права, а це питання не

регулюється розділами Кодексу. Водночас законодавець встановив, що строк

дії права користування визначається у правовстановлюючому документі

196

(договір на використання майнових прав інтелектуальної власності,

ліцензійний договір тощо).

Таким чином, у зазначеному пункті законодавець встановив певні

обмеження, якими мають користуватися платники податку для визначення

строку корисного використання об’єкта необоротних активів для цілей

оподаткування.

145.1.2. Необхідно враховувати, що визначення строків корисного

використання об’єктів необоротних активів, що вводяться в експлуатацію, в

кожному конкретному випадку є компетенцією підприємства і має бути

оформлене відповідно до законодавства. У даному випадку законодавець

встановив такі вимоги:

1) порядок визначення строку корисного використання необоротних

активів має бути визначено в розпорядчому документі підприємства, яким

визначено облікову політику підприємства (наказ про облікову політику);

2) у кожному конкретному випадку строк корисного використання

(експлуатації) об’єкта має оформлюватися рішенням керівника підприємства,

тобто наказом;

3) введення в експлуатацію необоротних активів має бути оформлено

первинними документами відповідно до законодавства. Для нематеріальних

активів це має бути «Акт введення в господарський оборот об’єкта права

інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів №_______»,

типова форма якого затверджена Наказом Мінфіну від 22.11.2004 № 732

«Про затвердження типових форм первинного обліку об’єктів права

інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів» (далі – Наказ

№ 372). Формою цього документа передбачена графа 6 «Строк корисного

використання». Для основних засобів це має бути «Акт приймання-передачі

внутрішнього переміщення основних засобів», типова форма якого

затверджена Наказом Мінстату від 29.12.1995 № 352 «Про затвердження

типових форм первинного обліку» (далі – наказ № 352). Цією типовою

формою окремої графи для визначення строку корисного використання

197

об’єкта не передбачено, проте доцільно все ж вказувану інформацію

зазначати в Акті, наприклад у розділі «Коротка характеристика об’єкта».

145.1.3. Як було вказано у п. 145.1.2 ПКУ, визначення строку

корисного використання об’єкта – прерогатива виключно підприємства. І це

є об’єктивним, адже той самий об’єкт основних засобів може на різних

підприємствах мати різний строк корисного використання, що може бути

пояснено різним набором факторів, які враховуватиме підприємство при

розрахунках. У цьому пункті законодавець визначив основні, які необхідно

ураховувати при визначенні строку корисного використання (експлуатації),

зокрема − очікуване використання об’єкта підприємством з урахуванням

його потужності або продуктивності.

Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку основних

засобів, затвердженими Наказом Мінфіну від 30.09.2003 № 561, визначено,

що за обсяг продукції (робіт, послуг), який буде виготовлено (виконано)

підприємством з використанням об’єкта основних засобів, приймається

запланований підприємством обсяг продукції (робіт, послуг), який

підприємство планує виробити (виконати) з використанням цього об’єкта;

− фізичний та моральний знос, що передбачається. Необхідно

зазначити, що цей фактор не має бути провідним для підприємства у

визначенні строку корисного використання (експлуатації). Проблема

визначення строку корисного використання основних засобів полягає не

стільки в технічному способі його визначення, скільки в науковій

(економічній) обґрунтованості. Чим коротший строк служби, тим вища норма

амортизації, оскільки необхідно швидше відтворювати основні засоби і тому

більшу частину їх вартості у вигляді амортизації слід включати до

собівартості продукції, що призводить до її збільшення. Чим триваліший

строк, тим нижча норма амортизації, більший період відшкодування зносу і,

отже, менше можливостей для своєчасного використання новітніх технічних

досягнень. А це, звичайно, збільшує масштаби морального знецінення

основних засобів. Таким чином, строк корисного використання слід

198

визначати, виходячи з економічно доцільного строку служби, який може бути

меншим за фізично можливий;

− правові або інші обмеження щодо строків використання об’єкта та

інші фактори.

До інших факторів підприємство може віднести накопичений досвід

роботи з подібними активами, сучасний стан об’єкта, питання ремонту та

догляду за обладнанням, сучасні технології в галузі технологій та

виробництв, місцеві кліматичні умови тощо.

Для нематеріальних активів п. 5.4 Методичних рекомендацій з

бухгалтерського обліку нематеріальних активів, затверджених Наказом

Мінфіну від 16.11.2009 № 1327, рекомендовано враховувати також такі

економічні і правові фактори:

− очікуваний спосіб використання об’єкта нематеріальних активів

підприємством і спроможність управлінського персоналу ефективно

управляти цим об’єктом;

− період життєвого циклу товару, для ідентифікації якого

використовується об’єкт нематеріальних активів, та строки корисного

використання подібних об’єктів нематеріальних активів;

− передбачуване моральне старіння об’єкта нематеріальних активів;

− стабільність галузі, в якій функціонує підприємство, та зміни

ринкового попиту на продукти чи послуги, які є результатом експлуатації;

− тенденції розвитку конкуренції на ринку;

− рівень витрат на обслуговування, необхідний для отримання

очікуваних майбутніх економічних вигод від об’єкта нематеріальних активів,

та здатність і намір підприємства досягти такого рівня;

− період контролю об’єкта нематеріальних активів та юридичні або

інші обмеження його використання;

− залежність строку корисного використання нематеріальних активів

від строку корисного використання інших активів підприємства.

199

145.1.4. Зазначений пункт повторює вимоги п. 25 П(С)БО 7 «Основні

засоби». Цим пунктом підприємству надано право переглядати строк

корисного використання (експлуатації) об’єкта основних засобів,

ураховуючи, що він ґрунтується на попередніх оцінках. Такий перегляд

здійснюється у разі зміни очікуваних економічних вигод від використання

об’єкта основних засобів. Якщо в результаті аналізу з’ясується, що

очікуваний строк корисного використання об’єкта основних засобів істотно

відрізняється від попередніх оцінок (унаслідок здійснення поліпшень

обладнання, зміни ринкової кон’юктури тощо), необхідно скоригувати суму

амортизаційних відрахувань. При цьому нарахування амортизації за новою

ставкою при зміні строку корисного використання починається з місяця,

наступного за місяцем такої зміни. Виключення зроблено для нарахування

амортизації за виробничим методом і це є об’єктивним, адже цей метод

базується на кількості одиниць, отриманих від використання об’єктів

основних засобів, і не залежить від строку корисного використання

(експлуатації). Оскільки строк корисного використання (експлуатації),

відповідно до вимог п. 145.1.2 ПКУ, встановлюється наказом по

підприємству, то зміну строку також має бути оформлено наказом.

Іншим чинником, який впливає на розрахунок норми відрахувань і

зазначається в цьому пункті, є ліквідаційна вартість основного засобу.

Нагадаємо, що, згідно з П(С)БО 7 «Основні засоби», ліквідаційна вартість –

це сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати

від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх

корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов’язаних з

продажем (ліквідацією). Законодавством конкретної процедури визначення

ліквідаційної вартості не визначено, тому підприємство має самостійно

визначати це, виходячи з власних потреб та особливостей, у наказі про

облікову політику. Рекомендуються до застосування такі методи розрахунку

ліквідаційної вартості:

1) встановлення ліквідаційної вартості на рівні 0;

200

2) за базу визначення ліквідаційної вартості беруть ліквідаційну

вартість подібного активу, який досяг кінця свого строку корисної

експлуатації та використовувався в умовах, подібних до тих, у яких

передбачається використовувати придбаний об’єкт;

3) залученням фахівців-експертів, які, виходячи з власного досвіду та

становища на ринку, будуть вносити пропозиції щодо встановлення розміру

ліквідаційної вартості;

4) за основу беруть вартість матеріальних цінностей, утворених та

оприбуткованих у результаті ліквідації основного засобу.

145.1.5. Зазначеним пунктом передбачені методи амортизації, які

підприємство має право застосовувати при нарахуванні амортизації для цілей

оподаткування. Ці методи повністю повторюють методи, запропоновані п. 26

П(С)БО 7 «Основні засоби». У підприємств, що застосовували метод

нарахування амортизації, передбачений Законом України «Про

оподаткування прибутку підприємств», з дати прийняття Податкового

кодексу України виникає необхідність вибору нового методу амортизації,

виходячи із запропонованих у п. 145.1.5 ПКУ. Запропоновані методи

нарахування амортизації умовно можна розбити на 2 типи:

− методи амортизації, що базуються на часі використання основних

засобів (прямолінійний метод, метод зменшення залишкової вартості, метод

прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивний метод;

− метод амортизації, що базується на кількості одиниць, отриманих від

використання об’єктів основних засобів (виробничий метод нарахування

амортизації).

Відмінність цих методів полягає в різному рівні нарахованих

амортизаційних відрахувань, а також у способі їх розподілу. Залежно від

виду основних засобів, умов експлуатації, морального зносу підприємство на

власний розсуд застосовує найбільш економічно доцільний метод

амортизації, який зазначається в наказі про облікову політику. При цьому

кожен із методів має як певні переваги, так і недоліки.

201

Прямолінійний метод нарахування амортизації – один з найпростіших.

Прямолінійний метод набув найбільшого поширення у світі. Суттєвою

характеристикою є його рівномірність, тобто щороку амортизується однакова

частина вартості основних засобів. При застосуванні цього методу річна

норма амортизації залежить тільки від строку служби об’єкта. Перевагами

цього методу є простота та можливість легкого коригування нормативів. У

тому разі коли немає суттєвих ознак зростання витрат на ремонт основних

засобів, пов’язаного із збільшенням строку їх використання, і відсутні дані

про можливість швидкого морального зносу необоротних активів або є

ускладнення із визначенням обсягу виробничої потужності за весь строк

корисного використання основних засобів, застосування цього методу

повністю виправдано. Недоліком методу є те, що він не враховує морального

зносу, розбіжностей у використанні виробничої потужності основних засобів

у різні роки їхньої експлуатації і необхідності збільшення витрат на ремонт в

останні роки служби.

Доцільніше застосування цього методу для пасивної частини таких

основних засобів, як будівлі, споруди, меблі, окремі типи обладнання

довготривалого користування тощо.

Застосування методу зменшення залишкової вартості передбачає

використання фіксованої (у відсотках) норми річної амортизації. Його

побудовано на припущенні, що новий об’єкт основних засобів дасть

найбільшу віддачу в перший рік його експлуатації. Після цього віддача

(продуктивність) з року в рік зменшується. Відповідно в перший рік

експлуатації об’єкта буде отримано більше економічних прибутків, ніж у

кожному наступному. Отже, при цьому методі економічно доцільним є

нарахування більшої суми амортизації в першому році використання об’єкта

і поступове її зменшення надалі.

Оскільки при застосуванні цього методу сума амортизації

нараховується нерівномірно, нерівномірно також накопичується сума зносу і

зменшується залишкова вартість. В останньому році експлуатації об’єкта

202

залишкова вартість наближається до ліквідаційної. Цей метод можливий до

використання лише у випадку, якщо ліквідаційна вартість об’єкта основних

засобів відмінна від 0.

Метод прискореного зменшення залишкової вартості не має аналогів у

світі. Прискореними вважають два методи:

− зменшення залишку;

− кумулятивний .

При цьому методі річна норма амортизації являє собою фіксовану (у

відсотках) величину і застосовується до залишкової вартості об’єктів

основних засобів. Причому в перший рік експлуатації об’єкта основних

засобів нараховується найбільша сума амортизації, потім вона щороку

зменшується.

Очікувана ліквідаційна вартість не враховується при розрахунку річної

норми амортизації. Тому в останній рік експлуатації об’єкта річну суму

амортизації слід розраховувати не за формулою, а як різницю між

залишковою вартістю об’єкта на початок року і його ліквідаційною вартістю.

При використанні цього методу амортизаційні відрахування в перші

роки експлуатації, коли об’єкт основних засобів експлуатується найбільш

інтенсивно, досить високі, але з часом знижуються. У результаті цього

значна частина вартості основних засобів буде амортизуватися вже в перші

роки експлуатації об’єкта. Те саме стосується й кумулятивного методу. За

цим методом більшість нарахованої амортизації лягає тягарем на собівартість

продукції (робіт, послуг), виробленої (наданих) протягом першої половини

строку експлуатації. У свою чергу, залишкова вартість цього об’єкта,

пропрацювавши лише половину встановленого строку, досягає ліквідаційної

вартості, хоча насправді до неї ще далеко. Висновком є те, що цей метод

доцільно застосовувати до тих об’єктів основних засобів, які швидко

морально старіють (насамперед, це інформаційне обладнання). Саме тому

законодавець визначив , що цей метод може застосовуватись до найбільш

високотехнологічних груп основних засобів, які найбільш перебувають під

203

впливом розвитку науки, тобто групи 4,5 із класифікації основних засобів,

наведеної у п. 145.1 ПКУ.

Кумулятивний метод належить до прискорених методів нарахування

амортизації. За своєю сутністю він подібний до методу зменшення

залишкової вартості й відрізняється лише процедурою обчислення.

Суть наведеного методу полягає в тому, що найбільша частка

амортизаційних відрахувань припадає на перші роки експлуатації, оскільки

деякі види об’єктів основних засобів (активна частина, зокрема машини,

механізми, верстати, інше виробниче обладнання) працюють ефективніше

саме в перші роки експлуатації, оскільки їх корисність і виробнича

потужність у цей час є значно вищими. Це означає, що в перші роки

експлуатації вони більше зношуються порівняно з наступними, отже,

потребують більшої суми амортизаційних відрахувань. У свою чергу,

витрати на ремонт і експлуатацію таких основних засобів, як правило, більші

в кінці строку служби, ніж на початку. Отже, цей метод, як і метод

зменшення залишкової вартості, передбачає рівномірний розподіл корисності

протягом усього строку експлуатації.

Незручність цього методу в тому, що для кожного року експлуатації

необхідно визначати свою норму амортизації (кумулятивний коефіцієнт).

Виробничий метод нарахування амортизації ґрунтується на тому, що

амортизація не є наслідком тривалості експлуатації об’єкта основних засобів,

а залежить тільки від ефективності їх використання. Цей метод, який також

називають методом суми одиниць продукції, найчастіше доцільно

застосовувати тоді, коли знос активу безпосередньо пов’язаний із частотою

його використання.

Виробничий метод має на меті змусити керівництво підприємства

дбати про те, щоб виробничі об’єкти постійно експлуатувалися і відповідно

амортизувалися, оскільки знос цих засобів прямо залежить від фізичних

одиниць роботи або використання.

204

Цей метод ефективний тоді, коли виробничу віддачу того чи іншого

об’єкта основних засобів можна вірогідно визначити. У разі, якщо фактичний

обсяг наданих послуг відрізняється від попередньо очікуваного,

підприємство має проблеми з його застосуванням.

Зокрема, наведений метод ефективний для використання у галузях

економіки, де основним видом діяльності є виготовлення окремих видів

продукції і можна здійснити розподіл обсягу виробленої продукції на кожний

окремий об’єкт основних засобів.

Розглянемо на прикладі вантажного автомобіля розрахунок та

проведення на рахунках бухгалтерського обліку суми амортизації

виробничим методом.

Приклад. Автомобіль вантажний ГАЗ 5303: первісна вартість (ПВ) −

83 500 грн; знос (З) − 37 800 грн; залишкова вартість (ЗВ) − 45 700 грн;

ліквідаційна вартість (ЛВ) − 2 000 грн; вартість, що амортизується, (АВ)

− 81 500 грн.; плановий обсяг перевезень за весь термін експлуатації

автомобіля – 10 років (ПО) − 500 000 т. км. З метою визначення об’єкта

оподаткування з податку на прибуток встановлено термін експлуатації 5

років. Фактичний місячний обсяг перевезень (ФМОП): 1 місяць − 3 000 т.

км; 2 місяць − 1 700 т. км; 3 місяць − 2 600 т. км.

За виробничим методом місячна сума амортизації визначається як

добуток фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) і виробничої

ставки амортизації. Виробнича ставка амортизації обчислюється розподілом

вартості, що амортизується, на загальний обсяг продукції (робіт, послуг),

який підприємство очікує виробити (виконати) з використанням автомобіля

за весь термін експлуатації. При цьому робиться поправка на термін 5 років.

Отже, 500 000 т. км /10 × 5 = 250 000 т. км – показник виконуваної роботи з

метою визначення об’єкта оподаткування з податку на прибуток.

Виробнича ставка амортизації розраховується за формулою: ВСА = АВ

/ ПО, де ВСА − виробнича ставка амортизації; АВ − вартість, що

амортизується; ПО − плановий обсяг перевезень (т. км).

205

Розрахунок: ВСА = 81500 грн / 2500000 т. км = 0,326 грн на 1 т. км.

Здійснимо щомісячний розрахунок амортизації з урахуванням

фактичних даних про перевезення за формулою: СА = ФМОП × ВСА, де:

ФМОП − фактичний місячний обсяг послуг.

З метою бухгалтерського

обліку

З метою визначення

об’єкта оподаткування з

податку на прибуток

Місяць ФМОП,

ткм

ВСА Сума

амортизації,

грн

ВСА Сума

амортизації,грн

Різниця (кол.

6 – кол.4),

грн

1 2 3 4 5 6 7

1 3000 0,163 489,00 0,326 978,00 489,00

2 1700 0,163 277,10 0,326 554,20 277,10

3 2600 0,163 423,80 0,326 847,60 423,80

Разом: 1189,90 2379,80 1189,90

Отже, за 1 квартал сума амортизації за виробничим методом становила

з метою бухгалтерського обліку – 1189,90 грн, а з метою визначення об’єкта

оподаткування з податку на прибуток – 2379,80 грн. Отже, в даному прикладі

в податковому обліку сума амортизації є більшою від аналогічного показника

в бухгалтерському обліку за рахунок того, що кількість років експлуатації

зменшена і відповідно ставка амортизації збільшена. Якщо з метою

бухгалтерського обліку і в цілях визначення об’єкта оподаткування з податку

на прибуток, терміни експлуатації однакові, то і суми амортизації в них

будуть збігатися. Щомісяця в бухгалтерському обліку складається

проведення по дебету субрахунку 231 «Вантажні перевезення» і кредиту

субрахунку 1311 «Знос автотранспорту».

Якщо об’єкт амортизації у будь-якому місяці не експлуатувався, то

амортизація не нараховується.

145.1.6. У цьому пункті законодавець визначив особливості вибору

методів амортизації для окремих груп інших необоротних активів, а саме:

групи 9 «Інші основні засоби», 12 «Тимчасові (нетитульні) споруди»,

14 «Інвентарна тара» та 15 «Предмети прокату», визначені у порядку згідно з

п. 145.1 ПКУ, мають амортизуватися за прямолінійним або виробничим

методом. Ці вимоги подібні до вимог п. 27 П(С)БО 7 «Основні засоби».

206

Єдина відмінність при цьому, що до складу групи «Інші основні засоби»

(див. ком. до п. 145.1 ПКУ, крім субрахунку 117 «Інші необоротні

матеріальні активи») буде входити і субрахунок 109 «Інші основні засоби»;

групи «Малоцінні необоротні матеріальні активи» та «Бібліотечні

фонди» платник податку має право амортизувати:

1) у першому місяці використання об’єкта в розмірі 50 відсотків його

вартості, яка амортизується, та решта 50 відсотків вартості, яка

амортизується, у місяці їх вилучення з активів (списання з балансу) внаслідок

невідповідності критеріям визнання активом;

2) у першому місяці використання об’єкта 100 відсотків його вартості.

Також для окремих груп об’єктів встановлено обмеження на

застосування методів амортизації. Зокрема:

Група об’єктів основних засобів Дозволений метод амортизації

Група 9 − інші основні засоби Прямолінійний; виробничий

Група 12 – тимчасові (нетитульні) споруди Прямолінійний; виробничий

Група 14 – інвентарна тара Прямолінійний; виробничий

Група 15 – предмети прокату Прямолінійний; виробничий

145.1.7. Коментована стаття доповнює вимоги п. 145.1.6 ПКУ та майже

повною мірою відповідає вимогам П(С)БО 7 «Основні засоби». Єдина

невідповідність – це амортизація природних ресурсів, які можуть бути

відтворюваними та невідтворюваними. Відтворювані природні ресурси

мають амортизуватися у порядку, встановленому п. 27 П(С)БО 7 «Основні

засоби», виробничим або прямолінійним методом. На невідтворювані

природні ресурси вимоги П(С)БО 7 «Основні засоби» не розповсюджуються і

особливості обліку мають визначатися іншими положеннями (стандартами)

бухгалтерського обліку, які до сьогодні не розроблені.

145.1.8. Цей пункт засвідчує виключне право підприємства

користуватися амортизаційними відрахуваннями і забороняє державі

втручатися у це користування шляхом вилучення їх до бюджету. Зазначена

норма є превентивною, попереджуючою і основним стимулом до її

виникнення, були випадки, які відбувались наприкінці 90-х, коли держава

207

певний відсоток амортизаційних відрахувань вилучала до бюджету. Саме з

метою недопущення подібних ситуацій і виникла ця норма. Нагадаємо також,

що згідно з ст. 75 Господарського кодексу України будь-яке підприємство з

частини чистого прибутку (доходу) має створювати спеціальні (цільові)

фонди, у т.ч. амортизаційний. Інструкцією № 291 передбачено, що

амортизаційні відрахування потрібно використовувати за такими напрямами:

будівництво об’єктів, придбання (виготовлення) основних засобів,

поліпшення (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання,

реконструкція тощо) основних засобів, придбання (створення)

нематеріальних активів, інші капітальні роботи, погашення отриманих на

капітальні інвестиції позик.

145.1.9. Коментована стаття, фактично, підкреслює та узагальнює ту

інформацію, яка була наведена у пунктах Кодексу вище. Поряд з цим

необхідно звернути увагу на таке:

1) законодавець чітко визначив, що методи амортизації, вибрані

платником податку для оподаткування, та методи амортизації, визначені для

складання фінансової звітності, повинні збігатися з документом, в якому має

бути зазначено вибір, – це наказ про облікову політику;

2) підставою для зміни вибраних методів амортизації є зміна

очікуваного способу отримання економічних вигод від використання об’єкта

основних засобів;

3) у разі зміни методу амортизації підприємство має чітко визначитись,

чи вплине це на зміну облікової політики підприємства. Мінфін Листом від

02.11.2009 № 31-34000-20-23-5535/5708 «Щодо зміни методу амортизації

основних засобів» визначив, що зміна методу амортизації вважається зміною

облікової оцінки. У цьому випадку, згідно з п. 8 Положення (стандарту)

бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових

звітах», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 28 травня

1999 р. № 137, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 21 червня

1999 р. за № 392/3685 (із змінами) (далі за текстом – П(С)БО 6 «Виправлення

208

помилок і зміни у фінансових звітах») «наслідки зміни облікових оцінок слід

включати до звіту про фінансові результати в тому періоді, в якому відбулася

зміна, а також і у наступних періодах, якщо зміна не впливає на ці періоди».

Тобто прийняття рішення про зміну методу амортизації не потребує

здійснення коригувань минулих звітних періодів та зміни сальдо рахунків на

початок звітного року, як це необхідно робити при зміні облікової політики.

При цьому зміст і суму змін в обліковій оцінці згідно з п. 21 П(С)БО 6

«Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах» підприємству буде

необхідно відобразити у примітках до фінансової звітності.

209

Таблиця 3.15

Облік груп основних засобів та інших необоротних активів

Відповідно до п. 145.1 статті 145 ПКУ Відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку підприємств і

організацій України

№

групи Назва групи

Мінімально

допустимий

строк корисного

використання

Код

субра

хунку

Назва групи

Мінімально або

максимально

допустимий строк

корисного

використання

Рахунок 10 «Основні засоби»

1. Земельні ділянки − 101 Земельні ділянки Необмежений

2. Капітальні витрати на поліпшення земель, не

пов’язані із будівництвом*

15 102 Капітальні витрати на поліпшення земель Необмежений

3. Будівлі

споруди

передавальні пристрої

20

15

10

103 Будівлі та споруди Необмежений

4. Машини та обладнання з них:

група обчислювальної техніки та зв’язку

5

2

104 Машини та обладнання Необмежений

5. Транспортні засоби 5 105 Транспортні засоби Необмежений

6. Інструменти, прилади, інвентар (меблі) 4 106 Інструменти, прилади, інвентар Необмежений

7. Тварини 6 107 Робоча та продуктивна худоба Необмежений

8. Багаторічні насадження 10 108 Багаторічні насадження Необмежений

9. Інші основні засоби 12 109 Інші основні засоби Необмежений

Рахунок 11 «Інші необоротні матеріальні активи»

10. Бібліотечні фонди − 111 Бібліотечні фонди Необмежений

11. Малоцінні необоротні матеріальні активи − 112 Малоцінні необоротні матеріальні активи Необмежений

12. Тимчасові (нетитульні) споруди 5 113 Тимчасові (нетитульні) споруди Необмежений

13. Природні ресурси − 114 Природні ресурси Необмежений

14. Інвентарна тара 6 115 Інвентарна тара Необмежений

15. Предмети прокату 6 116 Предмети прокату Необмежений

16. Довгострокові біологічні активи 7 117 Інші необоротні матеріальні активи Необмежений

* - курсивом виділено відмінності у назві об’єктів в ПКУ і в Плані рахунків бухгалтерського обліку підприємств і організацій України.

210

Стаття 146. Визначення вартості об’єктів амортизації

146.1. Облік вартості, яка амортизується, ведеться за кожним

об’єктом, що входить до складу окремої групи основних засобів, у тому

числі вартість ремонту, поліпшення таких засобів, отриманих

безоплатно або наданих в оперативний лізинг (оренду), як окремий

об’єкт амортизації.

146.2. Амортизація об’єкта основних засобів нараховується

протягом строку корисного використання (експлуатації) об’єкта,

установленого платником податку, але не менше мінімально

допустимого строку, встановленого пунктом 145.1 статті 145 цього

Кодексу, помісячно, починаючи з місяця, що наступає за місяцем

введення об’єкта основних засобів в експлуатацію і зупиняється на

період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання,

консервації та інших видів поліпшення та консервації.

146.3. Амортизаційні відрахування розрахункового кварталу за

кожним об’єктом основних засобів визначаються як сума

амортизаційних відрахувань за три місяці розрахункового кварталу,

обчислених із застосуванням обраного платником податку методу

нарахування амортизації відповідно до кожної групи основних засобів.

146.4. Придбані (самостійно виготовлені) основні засоби

зараховуються на баланс платника податку за первісною вартістю.

146.5. Первісна вартість об’єкта основних засобів складається з

таких витрат:

суми, що сплачуються постачальникам активів та підрядникам за

виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);

реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що

здійснюються у зв’язку з придбанням/отриманням прав на об’єкт

основних засобів;

суми ввізного мита;

211

суми непрямих податків у зв’язку з придбанням (створенням)

основних засобів (якщо вони не відшкодовуються платнику);

витрати на страхування ризиків доставки основних засобів;

витрати на транспортування, установлення, монтаж,

налагодження основних засобів;

фінансові витрати, включення яких до собівартості

кваліфікаційних активів передбачено положеннями (стандартами)

бухгалтерського обліку;

інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням основних

засобів до стану, в якому вони придатні для використання із

запланованою метою.

146.6. У разі здійснення витрат на самостійне виготовлення

основних засобів платником податку для власних виробничих потреб

вартість об’єкта основних засобів, яка амортизується, збільшується на

суму всіх виробничих витрат, здійснених платником податку, що

пов’язані з їх виготовленням та введенням в експлуатацію, а також

витрат на виготовлення таких основних засобів, без урахування

сплаченого податку на додану вартість, у разі якщо платник податку

зареєстрований платником податку на додану вартість, незалежно від

джерел фінансування.

146.7. Первісна вартість об’єктів основних засобів, зобов’язання по

розрахунках за якими визначені загальною сумою за кілька об’єктів,

обчислюється розподілом цієї суми пропорційно звичайній ціні окремого

об’єкта основних засобів.

146.8. Первісною вартістю основних засобів, що включені до

статутного капіталу підприємства, визнається їх вартість, погоджена

засновниками (учасниками) підприємства, але не вище звичайної ціни.

146.9. Первісна вартість об’єкта основних засобів, отриманого в

обмін на подібний об’єкт, дорівнює вартості переданого об’єкта основних

засобів, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої

212

амортизації, але не вище звичайної ціни об’єкта основних засобів,

отриманого в обмін.

146.10. Первісна вартість об’єкта основних засобів, отриманого в

обмін (або частковий обмін) на неподібний об’єкт, дорівнює вартості

переданого об’єкта основних засобів, яка амортизується, за

вирахуванням сум накопиченої амортизації, збільшеній/зменшеній на

суму коштів чи їх еквівалента, що була передана/отримана під час

обміну, але не вище звичайної ціни об’єкта основних засобів, отриманого

в обмін.

146.11. Первісна вартість основних засобів збільшується на суму

витрат, пов’язаних із ремонтом та поліпшенням об’єктів основних

засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання,

реконструкція), що приводить до зростання майбутніх економічних

вигод, первісно очікуваних від використання об’єктів у сумі, що

перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних

засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового

року з віднесенням суми поліпшення на об’єкт основного засобу, щодо

якого здійснюється ремонт та поліпшення.

146.12. Сума витрат, що пов’язана з ремонтом та поліпшенням

об’єктів основних засобів, у тому числі орендованих, у розмірі, що не

перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних

засобів на початок звітного року, відноситься до витрат того звітного

податкового періоду, в якому такі ремонт та поліпшення були здійснені.

146.13. Сума перевищення доходів від продажу або іншого

відчуження над балансовою вартістю окремих об’єктів основних засобів

та нематеріальних активів включається до доходів платника податку, а

сума перевищення балансової вартості над доходами від такого продажу

або іншого відчуження включається до витрат платника податку.

Сума перевищення доходів від продажу або іншого відчуження над

первісною вартістю придбання невиробничих основних засобів та витрат

213

на ремонт, що здійснюються для підтримання об’єкта в робочому стані,

включається до доходів платника податку, а сума перевищення

первісної вартості над доходами від такого продажу або іншого

відчуження включається до витрат платника податку.

Сума перевищення доходів від продажу або іншого відчуження

безоплатно отриманих основних засобів або нематеріальних активів над

вартістю таких основних засобів або нематеріальних активів, що була

включена до складу доходів у зв’язку з отриманням, включається до

доходів платника податку, а сума перевищення вартості, що була

включена до складу доходів у зв’язку з безоплатним отриманням над

доходами від такого продажу або іншого відчуження включається до

витрат платника податку.

146.14. Дохід від продажу або іншого відчуження об’єкта основних

засобів та нематеріальних активів для цілей застосування цієї статті

визначається згідно з договором про продаж або інше відчуження

об’єкта основних засобів та нематеріальних активів, але не нижче

звичайної ціни такого об’єкта (активу).

146.15. У разі виведення з експлуатації окремого об’єкта основних

засобів або передачі його до складу невиробничих необоротних

матеріальних активів за рішенням платника податку або суду об’єкт не

амортизується.

У цьому ж порядку відбувається виведення основних засобів з

експлуатації внаслідок їх відчуження за рішенням суду.

У разі зворотного введення такого об’єкта в експлуатацію або

передачі до складу виробничих основних засобів, для цілей амортизації

приймається вартість, яка амортизується на момент його виведення з

експлуатації (складу виробничих засобів) та збільшується на суму

витрат, пов’язаних з ремонтом, модернізацією, модифікацією,

добудовою, дообладнанням, реконструкцією тощо.

214

146.16. У разі ліквідації основних засобів за рішенням платника

податку або в разі якщо з незалежних від платника податку обставин

основні засоби (їх частина) зруйновані, викрадені чи підлягають

ліквідації, або платник податку змушений відмовитися від

використання таких основних засобів внаслідок загрози чи неминучості

їх заміни, руйнування або ліквідації, платник податку у звітному періоді,

в якому виникають такі обставини, збільшує витрати на суму вартості,

яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації

окремого об’єкта основних засобів.

146.17. Для цілей цього розділу:

146.17.1. до продажу або іншого відчуження основних засобів та

нематеріальних активів прирівнюються:

операції із внесення таких основних засобів та нематеріальних

активів до статутного фонду іншої особи;

передача основних засобів у фінансовий лізинг (оренду);

146.17.2. до придбання прирівнюються операції з отримання

основних засобів та нематеріальних активів у разі:

внесення основних засобів та нематеріальних активів до

статутного фонду (капіталу) платника податку;

отримання основних засобів у фінансовий лізинг (оренду) з

подальшим їх включенням до відповідних груп, якщо придбані таким

чином основні засоби відповідають вимогам, визначеним у розділі І

цього Кодексу;

отримання в оренду основних засобів та нематеріальних активів у

складі цілісного майнового комплексу відповідно до Закону України

"Про оренду державного та комунального майна" від державних органів

приватизації або органів місцевого самоврядування;

отримання в господарське відання основних засобів, що не

підлягають приватизації, за рішеннями центральних органів виконавчої

215

влади або органів місцевого самоврядування, прийнятих у межах їх

повноважень, у разі зарахування на баланс.

146.18. Виведення з експлуатації будь-якого об’єкта основних

засобів здійснюється за результатами ліквідації, продажу, консервації на

підставі наказу керівника підприємства, а в разі їх примусового

відчуження чи конфіскації − згідно із законом.

146.19. У разі якщо договір оперативної оренди/лізингу зобов’язує

або дозволяє орендарю здійснювати ремонти/поліпшення об’єкта

оперативної оренди/лізингу, частина вартості таких ремонтів/поліпшень

у сумі, що перевищує віднесену на витрати згідно з абзацом другим

пункту 146.11 та пункту 146.12 цієї статті, амортизується орендарем як

окремий об’єкт.

При цьому орендарем не враховується балансова вартість об’єктів

оперативної оренди/лізингу, за якою вони обліковуються на балансі

орендодавця.

146.20. У разі повернення орендарем об’єкта оперативного

лізингу/оренди орендодавцю внаслідок закінчення дії

лізингового/орендного договору, а також у разі знищення, викрадення

або зруйнування об’єкта оперативного лізингу/оренди такий орендар

користується правилами, визначеними пунктом 146.16 цієї статті для

заміни основних засобів. При цьому орендодавець не змінює вартість

основних засобів, яка амортизується, або витрати на суму витрат,

здійснених орендарем для поліпшення такого об’єкта.

146.21. Платники податку всіх форм власності мають право

проводити переоцінку об’єктів основних засобів, застосовуючи щорічну

індексацію вартості основних засобів, що амортизується, та суми

накопиченої амортизації на коефіцієнт індексації, який визначається за

формулою:

Кі = [I(а-1) - 10]:100,

216

де І(а-1) – індекс інфляції року, за результатами якого проводиться

індексація. Якщо значення Кі не перевищує одиниці, індексація не

проводиться.

Збільшення вартості об’єктів основних засобів, що амортизується,

здійснюється станом на кінець року (дату балансу) за результатами

якого проводиться переоцінка та використовується для розрахунку

амортизації з першого дня наступного року.

146. Структурно стаття 146 складається з таких умовних частин:

1. Об’єкти амортизації (п. 146.1), строк амортизації (п. 146.2),

визначення квартальної суми амортизації (п. 146.3).

2. Формування первісної вартості об’єктів амортизації (п. 146.7 –

146.10).

3. Порядок віднесення до вартості, що амортизується, витрат з

поліпшень та ремонтів основних засобів (п. 146.11 – 146.12).

4. Визначення сум доходів та витрат у результаті руху основних

засобів та нематеріальних активів (п. 146.13 – 146.18).

5. Особливості амортизації об’єкта оперативної оренди (п. 146.19 –

146.20).

6. Порядок розрахунку індексації вартості основних засобів (п.

146.21).

146.1. Важливим чинником, що впливає на розрахунок норми

амортизації підприємством, крім строку корисного використання

(експлуатації) та ліквідаційної вартості, є вартість, що амортизується. Згідно

з П(С)БО 7 «Основні засоби» вартість, яка амортизується, – це первинна

або переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням їх

ліквідаційної вартості. Перелік об’єктів, що підлягають амортизації, наведено

в п. 144.1 ПКУ. Серед об’єктів, що підлягають амортизації, у абз. 3 п. 144.1

ПКУ визначені і витрати на поліпшення основних засобів, у сумі, що

217

перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних

засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного року (див. ком. до п.

144.1 ПКУ).

У коментованій статті законодавець уточнив, що до складу витрат на

поліпшення основних засобів відносять також і витрати на поліпшення

безоплатно отриманих або наданих в оперативний лізинг (оренду), які мають

створювати окремий об’єкт амортизації. Щодо об’єктів, отриманих в

оперативний лізинг (оренду), вказана норма повністю відповідає вимогам

П(С)БО 14 «Оренда», згідно з якими «у випадку операційної оренди

орендований об’єкт основних засобів відображається орендарем в

позабалансовому обліку, а затрати орендаря на поліпшення об’єкта

операційної оренди відображаються орендарем як капітальні інвестиції у

створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів». Тобто в

бухгалтерському обліку у випадку поліпшення отриманих в оперативний

лізинг (оренду) об’єктів витрати мають обліковуватися на субрахунку 117

«Інші необоротні матеріальні активи» як окремий об’єкт.

Щодо поліпшень безоплатно переданих об’єктів основних засобів, то

вимоги Кодексу дещо відрізняються від вимог П(С)БО 7 «Основні засоби».

На відміну від вимог Кодексу, згідно з П(С)БО 7 «Основні засоби»,

безоплатно отриманий об’єкт належить до об’єктів, що амортизуються. Т.ч. у

випадку його поліпшення потреби створювати окремий об’єкт основних

засобів немає, адже сума поліпшень буде додаватися до первісної вартості

безоплатно отриманого об’єкта основних засобів. Внаслідок цього виникає

різниця з порядком ведення обліку об’єктів основних засобів для цілей

оподаткування, де у випадку поліпшень безоплатно отриманих основних

засобів необхідно створювати окремий об’єкт амортизації.

Аналітичні рахунки повинні відкриватися платником податку з таких

позицій:

− кожний об’єкт, що входить до складу окремої групи;

− вартість ремонтів та поліпшень основних засобів;

218

− об’єкт, отриманий безоплатно;

− об’єкт, наданий в оперативний лізинг (оренду).

Отже, в цілях визначення об’єкта оподаткування з податку на

прибуток, необхідно виділити зазначені позиції амортизації. Наприклад, в

аналітичному обліку по автотранспорту групу 5 можна розділити на

підгрупи, класи і об’єкти таким чином:

Група Підгрупа Клас Назва об’єкта амортизації

5.1. Вантажні

автомобілі

5.1.1. Самосвали

5.1.2. Сідельні тягачі

5.1.3. Бортові автомобілі

5.1.1.1. Автомобіль «Івеко», №

13−25 тощо

5.2. Легкові

автомобілі

5.2.1. Автомобілі

підрозділу 1

5.2.2. Автомобілі

підрозділу 2

5.2.1.1. Автомобіль «Шкода» №

44−98 тощо

5.3. Вартість

ремонтів та

поліпшень

5.3.1. Автомобілі вантажні

5.3.2. Автомобілі легкові

5.3.1.1. Витрати з ремонтів та

поліпшень вантажних автомобілів

5.3.1.2. Витрати з ремонтів та

поліпшень легкових автомобілів

тощо

5.4. Автомобілі,

отримані безоплатно

5.4.1. Автомобілі вантажні

5.4.2. Автомобілі легкові

відсутній

5

5.5. Автомобілі,

надані в операційну

оренду

5.5.1.1. Вантажний автомобіль

«Татра» № 23−67 тощо

146.2. Див. ком. до пп. 145.1.2 п. 145.1 статті 145 ПКУ.

146.3. Дана стаття з’явилась у ПКУ, насамперед, з метою полегшити

платникам податку адаптацію до вимог Кодексу. Нагадаємо, що згідно з

Законом «Про оподаткування прибутку підприємств» амортизація відразу

нараховувалась на розрахунковий період (яким є квартал) на балансову

вартість груп основних засобів, і тим підприємствам, що використовували

податковий метод нарахування амортизації в бухгалтерському обліку,

необхідно було для отримання місячної суми амортизації ділити отриману в

податкових розрахунках суму на кількість місяців в розрахунковому періоді,

тобто на 3. Зазначене негативно впливало на достовірність відображення

об’єктів основних засобів та нарахування амортизації в бухгалтерському

обліку.

219

Нагадаємо, що розрахунковим періодом, за який подається Декларація

з податку на прибуток, є квартал. У п. 146.2 статті 146 ПКУ встановлено, що

як і в бухгалтерському обліку амортизація нараховується на кожен об’єкт

основних засобів щомісячно.

Наприклад, по групі 4 «Машини та обладнання» за січень нараховано

амортизації 2 300,00; за лютий – 2 400,00; за березень – 2 100,00 грн. Отже,

сума амортизації за перший квартал по групі становить 6 800, 00 (2 300 +

2 400 + 2 100) грн; по групі 5 «Транспортні засоби» за січень нараховано

амортизації 1 200,00; за лютий – 1 400,00; за березень – 1 100,00 грн. Отже,

сума амортизації за перший квартал по групі становить 4 700, 00 (1 200 +

1 400 + 1 100) грн. По інших групах основних засобів амортизація не

нараховувалася. Разом по всіх групах сума амортизації для включення до

декларації становить 11 500 (6 800 + 4 700) грн.

146.4. Нагадаємо, що згідно з П(С)БО 7 «Основні засоби» первісна

вартість – це історична (фактична) собівартість необоротних активів у сумі

грошових коштів або справедливої вартості інших активів, сплачених

(переданих), витрачених для придбання (створення) необоротних активів.

146.5. У коментованому переліку наведено основні витрати, що

формують первісну вартість об’єкта основних засобів, а саме:

1. До суми, що сплачують постачальникам активів та підрядникам за

виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків), відносять

суму компенсації (у грошовій, матеріальній чи нематеріальній формі), яку

покупець об’єкта основних засобів повинен передати продавцеві згідно з

умовами договору.

2. До реєстраційних зборів, державного мита та аналогічних платежів,

що здійснюються у зв’язку з придбанням (отриманням) прав на об’єкт

основних засобів, відносять плату за реєстрацію, відшкодування вартості

220

бланків реєстраційних документів, сплату збору на обов’язкове державне

пенсійне страхування за окремими видами господарських операцій тощо.

3. Ввізне мито нараховується на товари та інші предмети при ввезенні

їх на митну територію України і є диференційованим.

4. До суми непрямих податків у зв’язку з придбанням (створенням)

основних засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству) відносять

податки на продаж, з обігу, на додану вартість, на продаж цінних паперів, на

перекази коштів за кордон, на дарування і спадкування, на передачу

власності, на матеріально-технічні запаси та обладнання, на монопольне

право та привілеї, а також акцизи, гербові збори, прикордонні збори та всі

інші податки (збори) за винятком прямих податків і податків з імпорту. Отже,

якщо покупець основних засобів, наприклад, не є платником ПДВ, то до

первісної вартості об’єкта він включає всю суму, сплачену постачальнику.

5. Витрати зі страхування ризиків доставки основних засобів – це,

фактично, сума коштів, яку сплачує покупець об’єкта основних засобів

страховій компанії при страхуванні доставки основного засобу.

6. Витрати на установку, монтаж, налагодження основних засобів

включають витрати на проведення робіт зі встановлення основного засобу на

місці використання, з’єднання окремих його складових, вузлів та агрегатів,

комплексне випробовування основного засобу, технічну допомогу проектних

та інших організацій тощо.

7. До складу інших витрат, безпосередньо пов’язаних з доведенням

засобів до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою

метою, можна віднести митні збори, оплату послуг посередницьких

підприємств, плату за проведення експертної оцінки тощо.

Крім того, первісна вартість об’єкта основних засобів, згідно з П(С)БО

7 «Основні засоби», збільшується з одночасним створенням забезпечення на

обґрунтовану розрахунком суму зобов’язання, яке відповідно до

законодавства виникає у підприємства щодо демонтажу, переміщення цього

об’єкта та приведення земельної ділянки, на якій він розташований, у стан,

221

придатний для подальшого використання (зокрема, на передбачену

законодавством рекультивацію порушених земель).

Основним принципом, за яким формується первісна вартість об’єкта, є

принцип нарахування та відповідності доходів і витрат. Згідно із цим

принципом «...витрати відображаються в бухгалтерському обліку та

фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати... сплати

грошових коштів». У зв’язку з цим не включаються до складу первісної

вартості об’єктів у бухгалтерському обліку суми витрат, які виникають не у

момент придбання, а пізніше, зокрема відсотки, сплачені за користування

кредитом, залученим для придбання основних засобів, а також курсові

різниці по заборгованості в іноземній валюті, якщо основні засоби придбано

у нерезидента.

Порівняння складових первісної вартості, згідно з нормами П(С)БО 7

«Основні засоби» та статті 146, наведено у таблиці 3.16.

Таблиця 3.16

Порівняння складових первісної вартості згідно з нормами

П(С)БО 7 «Основні засоби» та статті 146 ПКУ

Згідно з нормами п. 8 П(С)БО 7 Згідно з нормами статті 146 ПКУ

Наявність

різниці в нормах

законодавства

Суми, що сплачують постачальникам

активів та підрядникам за виконання

будівельно-монтажних робіт (без

непрямих податків)

Суми, що сплачують

постачальникам активів та

підрядникам за виконання

будівельно-монтажних робіт (без

непрямих податків)

Відсутня

Реєстраційні збори, державне мито та

аналогічні платежі, що здійснюються

у зв’язку з придбанням (отриманням)

прав на об’єкт основних засобів

Реєстраційні збори, державне мито

та аналогічні платежі, що

здійснюються у зв’язку з

придбанням/отриманням прав на

об’єкт основних засобів

Відсутня

Суми ввізного мита Суми ввізного мита Відсутня

Суми непрямих податків у зв’язку з

придбанням (створенням) основних

засобів (якщо вони не

відшкодовуються підприємству)

Суми непрямих податків у зв’язку з

придбанням (створенням) основних

засобів (якщо вони не

відшкодовуються платнику)

Відсутня

Витрати зі страхування ризиків

доставки основних засобів

Витрати на страхування ризиків

доставки основних засобів

Відсутня

Витрати на транспортування,

установку, монтаж, налагодження

основних засобів

Витрати на транспортування,

установлення, монтаж,

налагодження основних засобів

Відсутня

Фінансові витрати не включаються до Фінансові витрати, включення яких Відсутня

222

первісної вартості основних засобів,

придбаних (створених) повністю або

частково за рахунок запозичень (за

винятком фінансових витрат, які

включаються до собівартості

кваліфікаційних активів відповідно до

Положення (стандарту)

бухгалтерського обліку 31 "Фінансові

витрати")

до собівартості кваліфікаційних

активів передбачено положеннями

(стандартами) бухгалтерського

обліку

Інші витрати, безпосередньо пов’язані

з доведенням основних засобів до

стану, у якому вони придатні для

використання із запланованою метою

Інші витрати, безпосередньо

пов’язані з доведенням основних

засобів до стану, в якому вони

придатні для використання із

запланованою метою

Відсутня

Отже, методики формування первісної вартості об’єктів основних

засобів в податковому та бухгалтерському обліку не відрізняються.

146.6. У коментованій статті визначається порядок формування

первісної вартості основних засобів, що самостійно виготовляються

підприємством (господарським способом). Як правило, цей спосіб

застосовується в тому випадку, коли йдеться про невелику кількість обсягів

основних засобів або їх специфічний характер, які має виготовити

підприємство для власних потреб силами структурних підрозділів. Первісна

вартість основних засобів, створених господарським способом, складається з

прямих матеріальних витрат, прямих витрат на оплату праці,

загальновиробничих витрат, вартості послуг сторонніх організацій,

амортизації будівельного обладнання та інших витрат, що складають

первісну вартість згідно з п. 8 П(С)БО 7 «Основні засоби». До складу витрат

можуть також входити і суми непрямих податків, у т.ч. ПДВ. Однак вказана

ситуація можлива лише за тієї ситуації, коли вказаний податок не

відшкодований підприємству. У випадку якщо підприємство, що самостійно

виготовляє основні засоби, є платником податку на додану вартість, воно має

право у встановленому законодавством порядку користуватися податковим

кредитом при придбанні товарів (робіт, послуг), що використовуватимуться в

господарській діяльності, і потреби збільшувати первісну вартість основних

засобів на ці витрати не буде.

223

146.7. Вимоги зазначеного пункту повторюють вимоги п. 9 П(С)БО 7

«Основні засоби» та врегульовують ситуацію, за якою визначається первісна

вартість основних засобів, у випадку якщо вони придбані за документами

загальною сумою без розподілу за об’єктами. Про відповідність цих

документів можна говорити, незважаючи на різницю у термінології, адже

П(С)БО 7 «Основні засоби» розподіл пропонує робити пропорційно

«справедливій вартості окремого об’єкта», а Кодекс «звичайній ціні окремого

об’єкта». Визначення звичайної ціни наведене в пп. 14.1.71 п. 14.1 статті 14

ПКУ «звичайна ціна − ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами

договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено

зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін».

Для ситуації, що розглядається у вказаному пункті, сторони не вказують у

договорі ціни на окремі об’єкти, тому звичайною ціною для вимог цього

пункту є ринкова ціна об’єкта основних засобів. Незаперечним є той факт,

що справедлива вартість об’єкта основних засобів також формується на

ринку. Таким чином, базою для розподілу є ринкова вартість об’єктів

основних засобів, що придбані. Інформацію про ринкову вартість основних

засобів отримують різними способами: зокрема, зі зведень заводів-

виготовлювачів, прайс-листів посередників, періодичних видань,

безпосередньо на ринку, в агентствах нерухомості, експерта-оцінювача, зі

збірників цін тощо.

Таким чином, для того щоб застосувати вимоги цього пункту, платнику

податку необхідно зробити необхідні дії у відповідній послідовності:

− отримати інформацію з ринку про ринкову вартість кожного об’єкта

основних засобів, що придбаний та визначений у зобов’язаннях;

− вирахувати загальну ринкову вартість придбаних основних засобів

шляхом підсумовування ринкової вартості придбаних об’єктів;

− у випадку якщо отримана загальна сума відрізняється від первісної

вартості об’єктів основних засобів, зобов’язання, за якими визначені

загальною сумою, розраховуються коефіцієнт шляхом ділення цих

показників;

− ринкову вартість кожного об’єкта, визначену відповідно до п. 1,

скоригувати на коефіцієнт шляхом множення. Після множення загальна сума

отриманих вартостей повинна відповідати зобов’язанням, що визначені

загальною сумою;

− отриману вартість для кожного об’єкта придбаних основних засобів

вважати первісною і відобразити в обліку відповідно до вимог законодавства.

146.8. Ст. 12 Закону «Про господарські товариства» встановлено, що

будь-яке господарське товариство, є власником майна, переданого йому

засновниками i учасниками у власність. При внесенні майна (у тому числі

основних засобів) учасниками (засновниками) господарського товариства до

його статутного капіталу відбувається передача прав власності на таке майно

за компенсацію у вигляді корпоративних прав (прав власності на частку (пай)

у статутному фонді), емітованих зазначеною юридичною особою, тобто у

інвестора виникають витрати на придбання корпоративних прав. Поняття

корпоративних прав наведено в пп. 14.1.90 п. 14.1 статті 14 ПКУ, де

«корпоративні права − це права особи, частка якої визначається у статутному

фонді (майні) господарської організації, що включають правомочності на

участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної

частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації

останньої відповідно до Закону, а також інші правомочності, передбачені

Законом та статутними документами». Нагадаємо, що згідно з вимогами

Господарського кодексу України вартість активів повинна бути зафіксована в

засновницьких документах, а саме: у Статуті господарського товариства.

Таким чином, первісною балансовою вартістю основних засобів, що внесені

до статутного фонду підприємства, визнається погоджена засновниками

(учасниками) підприємства їх справедлива вартість. Крім того, справедлива

вартість має враховувати додаткові витрати, понесені підприємством згідно з

п. 146.5 статті 146 ПКУ. При застосуванні цього пункту платник податку має

звернути увагу на таке:

1) первісна вартість основних засобів, погоджена засновниками, не має

перевищувати звичайної ціни. Визначення звичайної ціни та порядок її

розрахунку див. ком. до пп. 14.1.71 та п. 146.7 статті 146 ПКУ;

2) згідно з пп. 146.17.2 п. 146.17 ст. 146 ПКУ операції з отримання

внесених основних засобів до статутного фонду (капіталу) платника податку

прирівнюються до операцій придбання, а згідно з пп. 146.17.1 п. 146.17 ст.

146 ПКУ у підприємства, що вносить основні засоби, – до операцій з

продажу.

146.9 та 146.10. Вказані пункти регулюють порядок встановлення

первісної вартості об’єктів основних засобів, що отримані в обмін. Вартість,

за якою основні засоби зараховуються на баланс підприємства, залежить

насамперед від того, в обмін на який об’єкт (подібний або неподібний) вони

отримані. Згідно з п. 4 П(С)БО 7 «Основні засоби» подібні об’єкти – це

об’єкти, які мають однакове функціональне призначення та однакову

справедливу вартість. Порядок визначення первісної вартості об’єкта

основних засобів, отриманих у результаті обміну, викладено у пунктах 12 та

13 П(С) БО 7 «Основні засоби». Відповідно до п. 12 П(С) БО 7 «Основні

засоби» при обміні на подібний об’єкт первісна вартість отриманого об’єкта

дорівнює залишковій вартості переданого об’єкта основних засобів. У разі

якщо залишкова вартість переданого об’єкта перевищує його справедливу

вартість, то первісною вартістю об’єкта основних засобів, отриманого в

обмін на подібний об’єкт, є справедлива вартість переданого об’єкта із

включенням різниці до витрат звітного періоду. Згідно з п. 9 П(С)БО 15

«Дохід» при обміні подібними активами дохід у бухгалтерському обліку не

визнається. При обміні неподібними активами первісна вартість придбаного

об’єкта основних засобів дорівнює справедливій вартості переданого

немонетарного активу, збільшеній (зменшеній) на суму грошових коштів чи

їх еквівалентів, що була передана (отримана) під час обміну (п. 13 П(С)БО 7

«Основні засоби»). При цьому, згідно з п. 23 П(С)БО 15 «Дохід», сума

доходу за бартерним контрактом визначається за справедливою вартістю

активів, робіт, послуг, що одержані або підлягають одержанню

підприємством, і буде зменшеною або збільшеною відповідно на суму

переданих або одержаних грошових коштів та їх еквівалентів. Також варто

зазначити, що при відображенні в бухгалтерському обліку операції з обміну

активами потрібно керуватися не тільки П(С)БО 7 «Основні засоби», але і

Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи,

утримувані для продажу, та припинена діяльність», затвердженим Наказом

Міністерства фінансів України від 7 листопада 2003 р. № 617 (у редакції

Наказу Міністерства фінансів України від 3 жовтня 2007 р. № 1100),

зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 17 листопада 2003 р. за

№ 1054/8375 (далі за текстом – П(С)БО 27), яким визначено методологічні

засади формування в бухгалтерському обліку інформації про необоротні

активи, утримувані для продажу.

Таблиця 3.17

Різниця в обліку показників первісної вартості залежно від каналу

надходження об’єкта

Канал

надходження

основних засобів

Згідно з нормами

П(С)БО 7

Згідно з нормами статті

146 ПКУ

Наявність

різниці в

нормах

законодавства

1. Придбаних зі

сторони

Первісна вартість (п. 8) Первісна вартість

(п. 146.5)

Відсутня

2. Виготовлені

самостійно

Первісна вартість об’єктів,

переведених до основних

засобів з оборотних активів,

товарів, готової продукції тощо

дорівнює її собівартості, яка

визначається згідно з

положеннями (стандартами)

бухгалтерського обліку 9

«Запаси» та 16 «Витрати» (п.

11)

Вартість об’єкта основних

засобів, яка амортизується,

збільшується на суму всіх

виробничих витрат,

здійснених платником

податку, що пов’язані з їх

виготовленням та

введенням в експлуатацію, а

також витрат на

виготовлення таких

основних засобів, без

урахування сплаченого

податку на додану вартість,

у разі коли платник податку

зареєстрований платником

Виробничі

витрати в

податковому

обліку можуть

не

дорівнювати

собівартості у

фінансовому

обліку

227

податку на додану вартість

незалежно від джерел

фінансування (п. 146.6)

3. Зобов’язання,

які визначені

загальною сумою

Первісна вартість визначається

розподілом цієї суми

пропорційно до справедливої

вартості окремого об’єкта

основних засобів (п. 9)

Первісна вартість

обчислюється розподілом

цієї суми пропорційно

звичайній ціні окремого

об’єкта основних засобів)

(п. 146.7)

Справедлива

вартість може

не

дорівнювати

звичайній ціні

4. Безоплатно

отримані

Первісна вартість − це

справедлива вартість на дату

отримання з урахуванням

витрат, передбачених пунктом

8 Положення (стандарту) 7

(п.10)

Норма відсутня

5. Внесені до

статутного

капіталу

підприємства

Первісна вартість − погоджена

засновниками (учасниками)

підприємства їх справедлива

вартість з урахуванням витрат,

передбачених пунктом 8

Положення (стандарту) БО 7

(п.) 10

Первісна вартість − їх

вартість, погоджена

засновниками (учасниками)

підприємства, але не вище

звичайної ціни

(п. 146.8)

Справедлива

вартість може

не

дорівнювати

звичайній ціні

6. Отримані в

обмін на

подібний об’єкт

Первісна вартість − це

залишкова вартість переданого

об’єкта основних засобів. Якщо

залишкова вартість переданого

об’єкта перевищує його

справедливу вартість, то

первісною вартістю об’єкта

основних засобів, отриманого в

обмін на подібний об’єкт, є

справедлива вартість

переданого об’єкта з

включенням різниці до витрат

звітного періоду (п. 12)

Первісна вартість − вартість

переданого об’єкта

основних засобів, яка

амортизується, за

вирахуванням сум

накопиченої амортизації,

але не вище звичайної ціни

об’єкта основних засобів,

отриманого в обмін (п.

146.9)

Різниця в

оцінці

отриманого

об’єкта

7. Придбані в

обмін (або

частковий обмін)

на неподібний

об’єкт

Первісна вартість −

справедлива вартість

переданого об’єкта основних

засобів, збільшена (зменшена)

на суму грошових коштів чи їх

еквівалентів, що була передана

(отримана) під час обміну (п.

13)

Первісна вартість − вартість

переданого об’єкта

основних засобів, яка

амортизується, за

вирахуванням сум

накопиченої амортизації,

збільшеній/зменшеній на

суму коштів чи їх

еквівалента, що була

передана/отримана під час

обміну, але не вище

звичайної ціни об’єкта

основних засобів,

отриманого в обмін (146.10)

Справедлива

вартість може

не

дорівнювати

звичайній ціні

146.11. Див. ком. до абз. 3 ст. 144 ПКУ.

146.12. Див. ком. до абз. 3 ст. 144 ПКУ.

Таблиця 3.18

228

Порядок збільшення первісної вартості об’єктів основних засобів на

суму витрат з їх ремонту та поліпшень

Види

витрат Межа Напрям віднесення

витрат

− сума витрат, що перевищує

10 відсотків сукупної

балансової вартості всіх груп

основних засобів, що

підлягають амортизації, на

початок звітного року

На збільшення балансової

вартості об’єкта основного

засобу, щодо якого

здійснюється поліпшення

Пункт 146.11. Витрати на

поліпшення об’єктів основних

засобів (модернізація,

модифікація, добудова,

дообладнання, реконструкція),

що приводить до зростання

майбутніх економічних вигод,

первісно очікуваних від

використання об’єктів

− сума, що не перевищує 10

відсотків сукупної балансової

вартості всіх груп основних

засобів, що підлягають

амортизації, на початок

звітного року

На збільшення витрат звітного

періоду (по відповідних

статтях калькуляції робіт,

послуг)

− сума витрат, що перевищує

10 відсотків сукупної

балансової вартості всіх груп

основних засобів, що

підлягають амортизації, на

початок звітного року

На збільшення балансової

вартості об’єкта основного

засобу, щодо якого

здійснюється поліпшення

Пункт 146.12. Витрати на

ремонт, що здійснюються для

підтримання об’єктів в

робочому стані та отримання

первісно визначеної суми

майбутньої економічної вигоди

від їх використання − сума, що не перевищує 10

відсотків сукупної балансової

вартості всіх груп основних

засобів, що підлягають

амортизації, на початок

звітного року

На збільшення витрат звітного

періоду (по відповідних

статтях калькуляції робіт,

послуг)

146.13. Вказаний пункт визначає порядок визначення фінансового

результату у випадку продажу або іншого відчуження основних засобів та

нематеріальних активів. Щодо визначення термінів «продаж (реалізація)

товарів» та «товари» див. ком. до пп. 14.1.202 та пп. 14.1.244 п. 14.1 статті 14

ПКУ. Тобто характерними ознаками продажу основних засобів та

нематеріальних активів є:

1) передача прав власності відповідно до укладених договорів;

2) отримання плати або компенсації.

Крім того, до продажу товарів, відповідно до наведених визначень,

відносять операції з безоплатного надання товарів, а відповідно до пп.

146.17.1 п. 146.17 ст. 146 ПКУ прирівнюються також:

− операції із внесення таких основних засобів та нематеріальних

активів до статутного фонду іншої особи;

− передача основних засобів у фінансовий лізинг (оренду).

Згідно з п. 33 П(С)БО 7 «Основні засоби» продаж основних засобів

належить до операцій з вибуття основних засобів з балансу підприємства.

При цьому підприємство обов’язково має враховувати вимоги П(С)БО 27

«Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність»,

згідно з якими у випадку продажу необоротні активи мають переводитися до

складу оборотних активів (товарів). При цьому необхідне виконання

наступних вимог:

− економічні вигоди очікується отримати від їх продажу, а не від

використання за призначенням;

− вони готові до продажу в їх теперішньому стані;

− їх продаж, як очікується, буде завершено протягом року з дати

визнання їх такими, що утримуються для продажу;

− умови їх продажу відповідають звичайним умовам продажу для

подібних активів;

− здійснення їх продажу має високу ймовірність, зокрема якщо

керівництвом підприємства підготовлено відповідний план або укладено

твердий контракт про продаж, здійснюється їх активна пропозиція на ринку

за ціною, що відповідає справедливій вартості.

У випадку якщо до активів, які плануються на продаж, виконуються всі

вказані вимоги, об’єкт основних засобів має бути переведений до складу

оборотних активів. Одночасно має бути списана і сума нарахованого зносу.

При цьому з указаного періоду амортизація на необоротні активи та групи

вибуття, утримувані для продажу, не нараховується. Дохід від реалізації

основних засобів, що утримуються для продажу, відображається за кредитом

субрахунку 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів». При цьому

балансова вартість реалізованих активів списується у дебет субрахунку 943

«Собівартість реалізованих виробничих запасів». Т.ч. зіставленням

отриманих даних підприємство отримує інформацію про фінансовий

результат господарської операції від продажу активів і залежно від цього має

збільшувати власні доходи або витрати. При цьому підприємству необхідно

пам’ятати, що факт вибуття об’єкта основних засобів у результаті операції

продажу оформляється Актом приймання-передачі (внутрішнього

переміщення) основних засобів (ф. № ОЗ-1). На підставі цього робиться

відмітка про вибуття об’єкта в Інвентарній картці обліку основних засобів

(типова форма № ОЗ-6).

Окремим абзацом виділено продаж невиробничих основних засобів.

Особливості обліку невиробничих основних засобів наведено в ком. до абз. 5

п. 144.1 статті 144 ПКУ. Тут необхідно додати, що у разі продажу

невиробничих основних засобів для цілей оподаткування така операція

належатиме до господарської діяльності, оскільки підприємство має на меті

отримати дохід від такого продажу. Таким чином, до складу доходів

платника податку включаються доходи, отримані (нараховані) від продажу, а

до витрат – сума витрат, пов’язаних із придбанням (виготовленням) таких

невиробничих фондів (без урахування зносу) та їх поліпшенням. Фінансовий

результат визначається аналогічно до механізму, наведеному вище.

Особливості обліку фінансових результатів, отриманих у результаті

продажу безоплатно отриманих основних засобів та нематеріальних активів,

пов’язані насамперед з особливостями їх оприбуткування та впливу на

доходи платника податку. Визначення терміна «безоплатно надані товари,

роботи, послуги» наведено в пп. 14.1.13 п. 14.1 ст. 14 ПКУ (див. коментар до

даного підпункту).

146.14. До договорів про продаж можна віднести визначені в пп.

14.1.202 п. 14.1 ст. 14 ПКУ договори купівлі-продажу, міни, поставки та інші

господарські, цивільно-правові договори, які передбачають передачу прав

власності за плату або компенсацію. Особливості укладання вказаних

договорів врегульовані Цивільним кодексом України. Законодавець також

встановив обмеження, що дохід від продажу або іншого відчуження об’єкта

основних засобів та нематеріальних активів має бути не нижчим звичайної

ціни такого об’єкта (активу). Нагадаємо, що згідно з пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14

ПКУ «звичайна ціна це ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами

договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено

зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін»

(див. коментар до даного підпункту).

146.15. Нагадаємо, що в пп. 145.1.1 та п. 146.2 ПКУ визначалось, що

виведення з експлуатації об’єктів основних засобів можливо для проведення

їх ремонту, реконструкції, модернізації, модифікації, добудови,

дообладнання, консервації та інших причин. Особливості вказаних операцій з

утримання об’єктів основних засобів та їх документальне оформлення

розглядались у вказаних пунктах та абз. 4 п. 144.1 ПКУ. Виведення з

експлуатації об’єкта основних засобів для вказаних цілей повинно бути

оформлене рішенням керівника підприємства (наказом) та відображено в

«Акті приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів»

(ф. № ОЗ-1).

Певні особливості має операція з переведення основних засобів до

складу невиробничих необоротних матеріальних активів. Ця операція не

знайде свого відображення в бухгалтерському обліку, оскільки, термін

«невиробничі необоротні матеріальні активи» в П(С)БО 27 не застосовується.

Тобто, на відміну від операцій з утримання об’єкта основних засобів, ця

операція не буде передбачати здійснення фізичних дій з об’єктом, а буде

лише оформлена документально та використовуватися для цілей

оподаткування. Як і в ситуації з виведенням об’єктів основних засобів з

експлуатації, підприємство має оформити це рішенням керівника, тобто

наказом. При цьому Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення)

основних засобів не складається. Платнику податку необхідно пам’ятати, що

випадок, коли тимчасово призупиняється використання основних засобів в

господарській діяльності не є підставою для переведення цих основних

засобів до складу невиробничих. Адже через певний час участь зазначених

об’єктів у процесі виробництва може відновитися або їх може бути продано

чи передано в оренду, що й означатиме їх використання в господарській

діяльності з метою отримання доходу. Визначальним критерієм, за яким

здійснюється переведення до складу невиробничих необоротних

матеріальних активів, є їх невикористання у господарській діяльності.

Тлумачення терміна «господарська діяльність» та особливості його

застосування див. ком. до п. 14.1.36.

У випадку виведення з експлуатації об’єкта основних засобів або

переведення його до складу невиробничих необоротних матеріальних активів

нарахування амортизації припиняється з наступного місяця.

Зворотне введення об’єкта основних засобів в експлуатацію

оформляється «Актом приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих

та модернізованих об’єктів» (форма № ОЗ-2), а у випадку розконсервації

основних засобів рішенням керівника (наказом). Амортизація починає

нараховуватися з місяця, наступного за місяцем зворотного введення об’єкта

основних засобів в експлуатацію.

При визначенні вартості, що буде амортизуватися після введення

об’єкта основних засобів в експлуатацію, необхідно враховувати вимоги абз.

4 п. 144.1 статті 144, п. 146.11 та п. 146.12 статті 146 ПКУ.

Коментований пункт не містить інформацію щодо порядку

відображення витрат, що понесені при розконсервації основних засобів та

введенні їх в експлуатацію (пусконалагодження, випробування, технічне

обслуговування тощо). Тому рекомендуємо платникам податку дочекатися

офіційних роз’яснень податкової служби з означеного питання.

146.16. Вибуття об’єктів основних засобів з балансу може відбуватися

шляхом їх ліквідації. При цьому ліквідація можлива:

1) з ініціативи підприємства;

2) з незалежних від підприємства причин.

Рішення про ліквідацію основних засобів з ініціативи підприємства

приймається, як правило, внаслідок невідповідності об’єкта основних засобів

критеріям визнання активом, зокрема через фізичне і моральне старіння,

непридатність до подальшої експлуатації. При цьому зношеність об’єкта

основних засобів може бути як повна, так і часткова. У цьому випадку на

підприємстві створюється постійна діюча комісія, яка:

− здійснює безпосередній огляд об’єкта, що підлягає списанню;

− встановлює причини невідповідності критеріям активу;

− визначає осіб, з вини яких відбулося передчасне вибуття основних

засобів із експлуатації, вносить пропозиції щодо їх відповідальності;

− визначає можливість продажу (передачі) об’єкта іншим

підприємствам, організаціям та установам або використання окремих вузлів,

деталей, матеріалів, що можуть бути одержані при демонтажі, розбиранні

(ліквідації) основних засобів, встановлює їх кількість і вартість;

− складає і підписує акти на списання основних засобів.

Ліквідація основних засобів може відбуватися також з причин, що не

залежать від підприємства, таких, наприклад, як стихійні лиха (повінь,

ураган, землетрус), аварії, крадіжки, розкрадання тощо.

Ліквідація основних засобів внаслідок крадіжок, розкрадання має бути

оформлена відповідно до вимог п. 3 Інструкції по інвентаризації основних

засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових

коштів i документів та розрахунків (зі змінами i доповненнями),

затвердженої наказом Мінфіну України від 11.08.1994 № 69. Зокрема, в день

встановлення факту крадіжки має бути проведена інвентаризація і

засвідчений факт недостачі основних засобів. При цьому інвентаризаційна

комісія в протоколі засідання інвентаризаційної комісії має зазначати

причини недостачі об’єкта, вимогу до матеріально відповідальної особи

письмово викласти ці причини, рішення про списання украденого об’єкта й

установлення винної особи для подальшого відшкодування збитку. За

результатами проведеної інвентаризації підприємство має подати до

правоохоронних органів заяву. За результатами розгляду заяви

правоохоронним органом має бути прийнято рішення про порушення

кримінальної справи або відмову у її порушенні.

Ліквідація основних засобів внаслідок аварії (стихійного лиха)

передбачає виконання 2-х основних умов:

− наявність факту аварії (стихійного лиха);

− неможливість відновлення об’єкта основних засобів. Тобто характер

пошкоджень має бути несумісний з подальшим використанням об’єкта

основних засобів. Підставою при цьому може бути висновок уповноваженого

органу (спеціальної комісії): інспекції архітектурно-будівельного, санітарно-

гігієнічного, пожежного контролю тощо.

При ліквідації об’єктів основних засобів, що належать до державно

власності, слід неухильно дотримуватись вимог Порядку списання об’єктів

державної власності, затвердженого постановою КМУ від 08.11.2007 № 1314.

Абз. 2 п. 4 цієї постанови, зокрема, передбачено, що списання майна,

виявленого в результаті інвентаризації як нестача, здійснюється після

відшкодування його вартості, крім випадків, коли здійснити таке

відшкодування неможливо.

Незалежно від причин ліквідації підприємство залишкову вартість

об’єкта основних засобів має відобразити на витрати періоду, в якому воно

отримало право на списання. Крім того, необхідно пам’ятати, що

підприємство має оприбутковувати деталі, вузли, агрегати та інші матеріали,

отримані при розбиранні і демонтажу основних засобів, що ліквідуються, з

одночасним визнанням іншого доходу і зарахуванням на рахунки обліку

матеріальних запасів, включаючи матеріальні цінності і деталі з вмістом

матеріалів, які приймаються (збираються) спеціалізованими заготівельними

(переробними) підприємствами.

146.17.1. Зазначеним пунктом визначаються окремі операції з вибуття

основних засобів та нематеріальних активів, які прирівнюються до продажу

або іншого відчуження. Це безпосередньо впливає на визначення доходів

підприємства для цілей оподаткування.

Особливості обліку та оподаткування операцій з внесення до

статутного фонду основних засобів та нематеріальних активів наведені в ком.

до п. 146.8 статті 146 ПКУ.

Порядок оподаткування отриманих основних засобів у фінансовий

лізинг визначається п. 153.7 ст. 153 ПКУ (див. коментар до вказаного

пункту).

146.17.2. Зазначеним пунктом визначаються окремі операції з

отримання основних засобів та нематеріальних активів, які прирівнюються

до придбання. Визначальним у цьому пункті є те, що підприємство,

отримавши у результаті вказаних у пункті операцій, активи у вигляді

основних засобів та нематеріальних активів повинно відобразити їх на

балансі та забезпечити їх подальшу амортизацію відповідно до

встановленого законодавством порядку.

Особливості обліку та оподаткування операцій з внесення до

статутного фонду основних засобів та нематеріальних активів наведені в

коментарі до п. 146.8 статті 146 ПКУ.

Порядок оподаткування отриманих основних засобів у фінансовий

лізинг визначається п. 153.7 статті 153 ПКУ (див. коментар до вказаного

пункту).

Порядок передачі в оренду цілісного майнового комплексу визначено

Законом України «Про оренду державного та комунального майна».

Відповідно до цього нормативно-правового акта «цілісний майновий

комплекс − це господарський об’єкт з завершеним циклом виробництва

продукції (робіт, послуг) з наданою йому земельною ділянкою, на якій він

розміщений, автономними інженерними комунікаціями, системою

енергопостачання». Статтею 2 Закону України визначено, що не можуть

передаватися в оренду цілісні майнові комплекси державних підприємств, їх

структурних підрозділів (філій, цехів, дільниць), що здійснюють діяльність,

передбачену частиною першою статті 4 Закону України «Про

підприємництво»; цілісні майнові комплекси казенних підприємств; цілісні

майнові комплекси структурних підрозділів (філій, цехів, дільниць) казенних

підприємств, що здійснюють діяльність, передбачену частиною першою

статті 4 Закону України «Про підприємництво»; об’єкти державної власності,

що мають загальнодержавне значення і не підлягають приватизації

відповідно до частини другої статті 5 Закону України «Про приватизацію

державного майна» (крім пам’яток культурної спадщини, нерухомих

об’єктів, які розташовані на території історико-культурних заповідників), а

також об’єкти, включені до переліку об’єктів права державної власності, що

не підлягають приватизації, затвердженого Законом України «Про перелік

об’єктів права державної власності, що не підлягають приватизації», які

випускають підакцизну продукцію, крім цілісних майнових комплексів, які

випускають підакцизну продукцію, переданих в оренду до набрання

чинності Законом України «Про внесення змін до Закону України «Про

оренду державного та комунального майна» від 29 червня 2004 року.

Орендодавцями можуть бути:

1. Фонд державного майна України, його регіональні відділення та

представництва − щодо цілісних майнових комплексів підприємств, їх

структурних підрозділів та нерухомого майна, а також майна, що не увійшло

до статутних фондів господарських товариств, створених у процесі

приватизації (корпоратизації), що є державною власністю, крім майна, що

належить до майнового комплексу Національної академії наук України та

галузевих академій наук, а також майна, що належить вищим навчальним

закладам та/або науковим установам, що надається в оренду партнерам

наукових парків.

2. Органи, уповноважені Верховною Радою Автономної Республіки

Крим, та органами місцевого самоврядування управляти майном, − щодо

цілісних майнових комплексів підприємств, їх структурних підрозділів та

нерухомого майна, яке відповідно належить Автономній Республіці Крим або

перебуває у комунальній власності.

Передача основних засобів у господарське відання підприємств

відбувається відповідно до вимог Господарського кодексу України. Ст. 136

ГКУ визначається, що «право господарського відання є речовим правом

суб’єкта підприємництва, який володіє, користується і розпоряджається

майном, закріпленим за ним власником (уповноваженим ним органом), з

обмеженням правомірності розпорядження щодо окремих видів майна за

згодою власника у випадках, передбачених ГКУ іншими законами».

При цьому не всі основні засоби, передані у господарське відання

підприємства, зможуть бути відображені в обліку та для цілей оподаткування

згідно з вимогами цього пункту. Цей пункт може використовуватися для тих

основних засобів, які:

1) не підлягають приватизації. Перелік об’єктів, що не підлягають

приватизації , визначено ст.5 Закону «Про приватизацію державного майна»;

2) передані за рішенням центрального органу виконавчої влади або

органу місцевого самоврядування.

До системи центральних органів виконавчої влади входять

міністерства, державні комітети (державні служби) та центральні органи

виконавчої влади зі спеціальним статусом (Указ Президента від 15.12.1999

№1572/99 «Про систему центральних органів виконавчої влади»).

До органів місцевого самоврядування відносять сільські, селищні,

міські ради та їх виконавчі органи, а також районні та обласні ради, які

представляють спільні інтереси територіальних громад сіл, селищ, міст

(Закон «Про місцеве самоврядування в Україні»);

3) зараховані на баланс.

146.18. Коментований пункт визначає, що підставою для здійснення

перелічених у пункті операцій є рішення керівника платника податку або в

окремих випадках – згідно із Законом. Рішення керівника платника податку :

1) є письмовим;

2) оформлене відповідним наказом.

При цьому не слід забувати, що наявність відповідного рішення не

звільняє платника податку від оформлення належним чином інших

первинних документів, передбачених законодавством.

146.19. Дивись ком. до абз. 4 ст. 144.1 ПКУ.

146.20. Дивись ком. до п. 146.16 ст. 146 ПКУ.

146.21. Дивись ком. до абз. 7 п. 144.1 ст. 144 ПКУ.

Стаття 147. Облік операцій із землею та її капітальним

поліпшенням

147.1. Платник податку веде окремий облік операцій з продажу або

купівлі землі як окремого об’єкта власності. Витрати, пов’язані з таким

придбанням, не підлягають включенню до витрат за звітний податковий

період та не підлягають амортизації.

Якщо в майбутньому такий окремий об’єкт власності продається,

платник податку включає до складу доходів позитивну різницю між

сумою доходу, отриманого внаслідок такого продажу, та сумою витрат,

пов’язаних із купівлею такого окремого об’єкта власності, які збільшені

на коефіцієнт індексації, визначений у пункті 146.21 статті 146 цього

Кодексу.

У разі якщо витрати (з урахуванням зазначеної переоцінки),

понесені у зв’язку з придбанням такого об’єкта власності, перевищують

доходи, отримані внаслідок його продажу, збиток від такої операції не

повинен впливати на об’єкт оподаткування та покривається за рахунок

власних джерел платника податку.

147.2. У разі продажу землі, отриманої у власність у процесі

приватизації, платник податку включає до складу доходів позитивну

різницю між сумою доходу, отриманого внаслідок такого продажу, та

сумою оціночної вартості такої землі, визначеної згідно з установленою

методикою вартісної оцінки земель з урахуванням коефіцієнтів її

функціонального використання на момент такого продажу.

У разі якщо витрати перевищують доходи, отримані внаслідок

його продажу, збиток від такої операції не повинен впливати на об’єкт

оподаткування та покривається за рахунок власних джерел платника

податку.

147.3. У разі якщо об’єкт нерухомого майна (нерухомість)

придбавається платником податку разом із землею, яка знаходиться під

таким об’єктом чи є передумовою для забезпечення функціонального

використання такого об’єкта нерухомості відповідно до норм,

визначених законодавством, амортизації підлягає вартість такого

об’єкта нерухомого майна. Вартість зазначеного об’єкта нерухомості

визначається в сумі, що не перевищує звичайну ціну, без урахування

вартості землі.

147.4. Якщо земля як окремий об’єкт власності продається або

відчужується іншим чином, то балансова вартість окремого об’єкта

основних засобів групи 2, в якому відображалася вартість капітального

поліпшення якості такої землі, включається до витрат такого платника

податку за підсумками податкового періоду, на який припадає такий

продаж.

147.5. Для цілей цього пункту дохід, отриманий внаслідок продажу

або іншого відчуження землі, визнається згідно з договором купівлі-

продажу або іншого відчуження, але не нижче звичайної ціни такої землі.

147. Дана стаття регламентує податкові розрахунки обліку операцій із

землею та її капітальним поліпшенням. Облік таких операцій відповідає

нормам Указу Президента «Про продаж земельних ділянок

несільськогосподарського призначення» від 19.01.99 р. № 32/99 (далі – Указ

№ 32/99) та Земельного кодексу України від 25.10.2001 р. № 2768-III (далі –

ЗМУ), згідно з якими платники податку є повноправними суб’єктами

земельних правовідносин та мають право придбавати земельні ділянки на

підставі цивільно-правових угод.

147.1. Податкові розрахунки операцій із земельними ділянками та її

капітальним поліпшенням є окремою підсистемою бухгалтерського обліку

платника податку, оскільки земля вважається як окремий об’єкт власності.

Результат операцій (об’єкт оподаткування) із землею визначається окремо від

усіх інших операцій. При такому механізмі визначення результату операцій

використовується бухгалтерський принцип відповідності, а саме: доходи від

відчуження земельної ділянки ставляться у відповідність до витрат,

пов’язаних із придбанням такої ділянки.

На величину об’єкта оподаткування впливає тільки перевищення

доходу від операцій із землею над відповідними витратами, яке включається

до складу доходів платника податку у звітному податковому періоді, в якому

здійснено такий продаж.

Також законодавець дає можливість індексувати на рівень інфляції

суму витрат, пов’язаних з купівлею такої земельної ділянки (див. коментар

до п. 146.21 статті 146 ПКУ). Це важливо з погляду формування результату

подальшого продажу такої землі.

Перевищення таких витрат (з урахуванням переоцінки) над доходом від

відчуження (продажу) землі не повинно впливати на об’єкт оподаткування

такого звітного податкового періоду та покривається за рахунок власних

джерел платника податку (прибутку після оподаткування). Такий вплив на

об’єкт оподаткування здійснюється внаслідок того, що витрати на придбання

землі не відшкодовуються (за рахунок включення сум амортизаційних

відрахувань до витрат) у податкових розрахунках (як і в бухгалтерському

див. п. 22 П(С)БО 7)), оскільки земля не є об’єктом податкових розрахунків.

Отже, додатний об’єкт оподаткування від операцій із землею включається до

доходів, а збитки від таких операцій підприємство покриває за свій рахунок.

Для придбання землі, платник податку має право використовувати як

власні, так і залучені джерела фінансування, використовуючи при цьому

цивільно-правові угоди. Винятком із цього правила можуть бути операції

лізингу, оскільки згідно з п. 3 ст. 2 ЗУ від 16.12.97 р. № 723/97-ВР «Про

лізинг» земельні ділянки та інші природні ресурси не можуть бути об’єктами

лізингу. Норми ст. 10 Указу № 32/99 і п. 9 ст. 128 ЗКУ регламентують, що

розрахунки за придбання земельної ділянки можуть здійснюватися з

розстроченням.

У контексті Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 17

«Податок на прибуток», затвердженого Наказом Міністерства фінансів

України від 28 грудня 2000 р. № 353, зареєстрованим в Міністерстві юстиції

України 20 січня 2001 р. за № 47/5238 (далі за текстом – П(С)БО 17 «Податок

на прибуток»), операції із землею не спричинюють виникнення тимчасових

різниць, відповідно не виникають і відстрочені податки. Переоцінка

земельних ділянок також не призводить до появи тимчасових різниць,

оскільки для їх появи необхідно, щоб актив мав облікову (бухгалтерську) і

податкову базу. А оскільки податкові розрахунки вартості земельних ділянок

не проводяться (див. вище), то й податкової бази такий актив не має.

При проведенні операцій із землею особливу увагу необхідно

приділяти формуванню витратної частини таких операцій, тобто

формуванню величини витрат у зв’язку з придбанням землі. Формування

первісної вартості земельних ділянок здійснюється відповідно до пп. 8 – 10,

12, 13 П(С)БО 7. Таким чином, витрати у зв’язку з придбанням земельних

ділянок (наприклад, витрати на послуги нотаріуса (держмито)12) не

включаються ні до витрат підприємства (п. 8 П(С)БО 7), ні до витрат

підприємства в податкових розрахунках. У бухгалтерському обліку такі

витрати збільшуватимуть первісну (балансову) вартість об’єкта основних

засобів (земельної ділянки), а в податкових розрахунках ці витрати в

12 Згідно зі ст. 9 Указу № 32/99 та п. 7 ст. 128 Земельного кодексу договір купівлі-

продажу земельної ділянки підлягає нотаріальному засвідченню.

подальшому зменшать дохід від продажу земельної ділянки. Отже, доки

земельну ділянку не буде реалізовано, витрати, пов’язані з її придбанням,

будуть відшкодовуватися за рахунок власних джерел підприємства.

147.2. У разі продажу землі, яка отримана платником податку у

власність через механізм приватизації, то такий платник включає до складу

доходів позитивну різницю між сумою доходу, отриманого внаслідок такого

продажу, та сумою оціночної вартості такої землі, визначеної згідно з

установленою методикою вартісної оцінки земель з урахуванням

коефіцієнтів її функціонального використання на момент такого продажу.

Згідно з порядком продажу земельних ділянок державної та комунальної

власності громадянам та юридичним особам (п. 8 ст. 128 ЗКУ) вартість

земельної ділянки визначається на підставі її грошової та експертної оцінки.

Листом Держкомзему від 19.11.2002 р. № 14-22-11/5752 зазначається, що для

проведення експертної грошової оцінки землі застосовується Методика

експертної грошової оцінки земельних ділянок, затверджена постановою

КМУ від 11.10.2002 р. № 1531 (далі – Методика № 1531). Методика № 1531

регламентує порядок проведення експертної грошової оцінки земельних

ділянок усіх категорій земель під час складання цивільно-правових угод і

переоцінки основних засобів для цілей бухгалтерського обліку згідно із

законодавством. Відповідно до п. 3 цієї Методики експертна оцінка

передбачає визначення ринкової (імовірної ціни продажу на ринку) чи

іншого виду вартості об’єкта оцінки (застава, страхова, для цілей

бухгалтерського обліку в тому числі), за якою його може бути продано

(придбано) або в інший спосіб відчужено на дату оцінки відповідно до умов

угоди.

У разі коли витрати перевищують доходи, отримані внаслідок його

продажу, збиток від такої операції не повинен впливати на об’єкт

оподаткування та покривається за рахунок власних джерел платника податку

147.3. Платником податку може придбаватися земельна ділянка та

розташований на ній об’єкт нерухомого майна. Ціна такого придбавання

може встановлюватися окремо (пооб’єктно) або за домовленістю сторін

шляхом встановлення єдиної договірної ціни, без окремої експертної оцінки

землі та об’єкта нерухомого майна. У випадку пооб’єктного придбання

встановлюється окремо ціна землі та ціна об’єкта нерухомості. Податкові

розрахунки землі відображаються аналогічно, як прописано в коментарі до п.

147.1 статті 147 ПКУ. Вартість нерухомого майна підлягає амортизації у

порядку, передбаченому статтями 144-146 ПКУ. У випадку коли об’єкти

придбаваються за єдиною договірною ціною, достовірно визначити вартість

кожного з таких об’єктів окремо для цілей податкових розрахунків досить

важко. Встановлення єдиної договірної вартості без експертної оцінки

кожного з об’єктів (земля + нерухоме майно) окремо не суперечить чинному

законодавству, яке в таких випадках не передбачає для громадян та

юридичних осіб обов’язковості відповідної окремої оцінки, в тому числі для

цілей податкових розрахунків. Базою для нарахування амортизаційних

відрахувань не може використовуватися сукупна вартість такого об’єкта

нерухомого майна і такої землі. Тому законодавець передбачив норму,

відповідно до якої вартість об’єкта нерухомості визначається в сумі, що не

перевищує звичайну ціну13.

При цьому норми п. 147.1 статті 147 ПКУ не застосовуються. Тобто в

майбутньому така земля не може бути відчужена як окремий об’єкт

власності, а з метою оподаткування вважається, що її вартість включається

до вартості об’єкта нерухомості.

147.4. Сьогодні капітальні витрати на поліпшення земель підлягають

відображенню як окремий об’єкт обліку не тільки в бухгалтерському, а і в

податкових розрахунках. Зауважимо, що методологія, реалізована в

13 Відповідно до пп. 14.1.71 п. 14.1 статті 14 звичайна ціна – це ціна товарів (робіт,

послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо

не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.

Методиці № 1531, передбачає, що земельна ділянка (її частина)

розглядається як вільна від поліпшень (п. 2), і дохід від землі визначається

шляхом розподілу загального доходу між її фізичними компонентами –

землею та земельними поліпшеннями.

У податкових розрахунках, згідно з п. 144.1 статті 144 ПКУ,

амортизації підлягають витрати на капітальні поліпшення землі, не пов’язані

з будівництвом, а саме: на іригацію, осушення, збагачення та інші подібні

капітальні поліпшення землі. Наприклад, згідно з п. 5 Методики № 1531

земельні поліпшення – це зміна якісних характеристик земельної ділянки

внаслідок розміщення в її межах будинків, будов, споруд, об’єктів

інженерної інфраструктури меліоративних систем, багаторічних насаджень,

лісової та іншої рослинності, а також унаслідок господарської діяльності чи

проведення робіт (зміна рельєфу, поліпшення ґрунтів тощо).

Облік балансової вартості капітального поліпшення землі як окремого

об’єкта основних засобів ведеться у складі основних засобів групи 2 (п. 145.1

статті 145 ПКУ).

Норми даного пункту установлюють для капітального поліпшення

землі особливі правила, згідно з якими у разі вибуття землі як окремого

об’єкта власності (у результаті продажу чи іншого відчуження) балансова

вартість капітального поліпшення землі як окремого об’єкта основних

засобів відноситься до складу витрат за результатами податкового періоду,

на який припав такий продаж. Отже, вибуття вартості капітального

поліпшення землі з податкових розрахунків прив’язане до вибуття від

платника податку землі як окремого об’єкта власності.

147.5. В цілях оподаткування, дохід, який отримується платником

податку внаслідок продажу чи іншого відчуження землі, визнається

відповідно до ціни, вказаної в договорі куплі-продажу (обов’язково завірений

нотаріально відповідно до п. 3 с. 132 ЗКУ), але не нижче звичайної ціни такої

землі. Методи визначення звичайної ціни регламентовані статтею 39 ПКУ

(див. детально коментар до даної статті).